III SA/Wa 984/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. P.T. (dalej w skrócie "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją zadań finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, iż od 10 lat jest zatrudniony w Ministerstwie Finansów, ostatnio na stanowisku radcy Ministra. Wskazał, że Ministerstwo wygrało postępowanie konkursowe i w 2007 r. podpisało kontrakt na realizację projektu pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów. Projekt był w całości opłacany ze środków pomocowych Unii Europejskiej Phare (tzw. "Współpraca bliźniacza" - Twinnig RO 05 IB/FI-03). W kontrakcie Skarżący był wymieniony jako "Długoterminowy Doradca Współpracy Bliźniaczej" (ang. Rewident Twinnig Adviser). Kontrakt zawierał również szczegółową listę zadań. Zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Skarżący pracował w R., dokąd został oddelegowany służbowo do tamtejszego Ministerstwa Gospodarki i Finansów i bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie. Skarżący podniósł, że nie otrzymywał żadnego honorarium za pracę w kraju, do którego został oddelegowany. Otrzymywał tylko wynagrodzenie od swego pracodawcy w kraju macierzystym, na takich samych zasadach i w takiej wysokości jak przed wyjazdem. Natomiast budżet projektu twinningowego zrefundował Ministerstwu Finansów wypłacone Skarżącemu wynagrodzenie w całości, łącznie ze wszystkimi pochodnymi wynagrodzenia (np. składka ZUS), jakie obciążają pracodawcę według obowiązujących przepisów. Ponadto Skarżący otrzymywał z budżetu projektu twinningowego dzienne diety pobytowe ("per diem") według stawki przewidzianej dla danego kraju oddelegowania. Stawki te były wyższe niż diety zagraniczne ustalone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). W przedmiotowym projekcie ostatecznym odbiorcą środków pomocowych z Unii Europejskiej był tzw. Partner z Państwa Członkowskiego, czyli Polskie Ministerstwo Finansów, w konsorcjum z "partnerem młodszym" - firmą N., posiadająca odpowiedni "mandat" rządu W. Partner z Państwa Członkowskiego (Member State Partner) faktycznie otrzymał wszystkie środki Projektu na swój rachunek bankowy. Zdaniem Skarżącego Partner z Państwa Członkowskiego był "beneficjantem bezpośrednim". Jednocześnie był "dostarczycielem usługi" dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów, jako beneficjenta Projektu. Odpowiedzialność przed Komisją Europejską i beneficjentem projektu za kompleksowe wdrożenie projektu spoczywała w całości na Partnerze w Państwa Członkowskiego, czyli polskim Ministerstwie Finansów. Skarżący wskazał, że w 2007 r., pracodawca jako jego dochód podlegający opodatkowaniu uznał łącznie wynagrodzenie za okres pracy w Polsce, wynagrodzenie za okres pracy w R. oraz nadwyżkę wypłaconych z budżetu projektu (ze środków unijnych) diet pobytowych, ponad wielkość wynikającą ze stawek diet zagranicznych określonych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Od tak liczonego na bieżąco dochodu Ministerstwo odprowadzało miesięcznie zaliczki na podatek PIT. Taki sam łączny dochód Skarżący wykazał w swoim zeznaniu PIT - 36 za 2007 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wynagrodzenie ze stosunku pracy, które zostało pracodawcy zrefundowane w całości ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są diety pobytowe ("per diem"), które zostały one wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący podniósł, iż dochody pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy, które zostało w całości zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz z tytułu zagranicznych diet pobytowych ("per diem") w całości jeśli zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego zarówno jego wynagrodzenie za okres pracy w R. jak i diety ("per diem"), są wolne od podatku, ponieważ obydwie te kategorie przychodów spełniają łącznie dwa warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." a mianowicie: środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z tych środków. Reasumując Skarżący wskazał, że w świetle orzecznictwa NSA zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Przedmiotem ochrony są w tym przypadku środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, iż przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki objęte tym zwolnieniem. Z tego względu dla ustalenia podmiotów korzystających ze zwolnienia istotna jest treść dokumentów, przyznających stronie polskiej bezzwrotne środki pomocowe oraz treść umów, na podstawie których podatnik otrzymuje przedmiotowe przychody. Bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Następny z warunków dotyczy pochodzenia wypłaconych podatnikom środków pieniężnych. Jeżeli pomoc otrzymana na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych pochodzi ze środków pożyczonych, to nie jest ona otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów wynagrodzenie wypłacone Skarżącemu za okres pracy w R. z budżetu Ministerstwa i następnie w całości zrefundowane Ministerstwu ze środków pomocy Unii Europejskiej (z budżetu Projektu) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie wypłaty, nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Minister Finansów wyjaśnił, że refundacja wydatków ze środków unijnych nie jest równoznaczna z bezpośrednim otrzymaniem ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie wynagrodzeń wypłaconych podatnikowi uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. W konsekwencji, skoro w niniejszej sprawie wypłaty wynagrodzeń skarżącego dokonano ze środków Ministerstwa Finansów nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto organ stwierdził, że wykonanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy wiąże się odbywaniem podróży zagranicznej przez pracownika, wówczas pracownikowi przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Wypłata w kwocie określonej w ww. rozporządzeniu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast nadwyżka ponad określone w tych przepisach limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. Skarżący wniósł o uznanie, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tych części dochodów, które pochodzą z wypłaconego wynagrodzenia ze stosunki pracy, które został zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz zagranicznych diet pobytowych w pełnej wysokości wypłaconych bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska wskazał orzeczenia: WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1555/2006, WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07 i z dnia 8 lutego 2008 r. III SA/Wa 1804/07. Skarżący wskazał, że zarówno refundacja Ministerstwu Finansów, jego wynagrodzenia, jak i diety pobytowe stanowiły odrębne pozycje szczegółowego, zbiorczego budżetu Projektu. Budżet był integralną częścią kontraktu i pokrywany był w całości ze środków unijnych PHARE. Ponadto diety pobytowe okresowo otrzymywane w walucie EURO z budżetu Projektu wpływały bezpośrednio na jego rachunek w banku w B. Zdaniem Skarżącego dla oceny czy spełnione zostały przesłanki do wystąpienia przedmiotowego zwolnienia od podatku nie jest istotne czy w momencie wypłaty były to środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Istotne jest źródło, z którego faktycznie środki te ostatecznie zostały pokryte. Wskazał, że mechanizm prefinansowania środków unijnych jest szeroko stosowany w różnych schematach i programach pomocowych. Wiele z nich działa na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków i nie zmienia charakteru środków jako bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji Skarżący uznał, że otrzymane wynagrodzenie, zrefundowane ze środków Projektu powinno korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto wypłacone Skarżącemu diety należy uznać za przychody finansowane ze środków pomocowych także zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W ocenie Sądu sposób wypłaty podatnikowi środków pieniężnych nie ma znaczenia dla ustalenia czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Pogląd ten został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/08 i z 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07). W orzeczeniach tych wskazano, że w przypadku "prefinansowania" wydatków objętych pomocą unijną należy uznać, że wydatki te zostały sfinansowane ze środków pomocowych o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem podmiot otrzymujący te środki w postaci np. wynagrodzeń za pracę otrzymuje przychody wskazane w tym przepisie. Zatem występujący w niniejszej sprawie system wypłaty skarżącemu wynagrodzeń za pracę finansowanych ze środków Unii Europejskiej tzw. "prefinsnowanie" nie mógł w ocenie Sądu stanowić podstawy do stwierdzenia, że własne stanowisko Skarżącego w sprawie zadanego organowi pytania, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych Skarżącemu kwot wynagrodzenia za pracę oraz diet pobytowych. W tym stanie rzeczy organ obowiązany był ocenić czy w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji została spełniona także przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż do objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.do.f. konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w lit. a) i b) tego przepisu. W rozpoznanej sprawie organ na skutek błędnego uznania, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.do.f. odstąpił od dalszej oceny tego stanu faktycznego pod kątem przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Skarżącego organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku w zakresie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.do.f. a także ocenić, czy w stanie faktycznym spełniona została przesłanka zwolnienia od podatku wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.