III SA/Wa 1804/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania M.D., Skarżącego w niniejszej sprawie – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2006 r., uzupełnionym w dniu 27 marca 2006 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że jako przedsiębiorca realizuje projekty współfinansowane w części z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki finansowe otrzymuje od instytucji wdrażającej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, w części zaś od tzw. beneficjentów ostatecznych, czyli firm korzystających ze szkoleń oraz krajowych środków publicznych. Wyjaśnił, iż realizuje następujące projekty: - "Budowanie konsorcjów przez małe i średnie przedsiębiorstwa dla innowacji technologii" w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, w którym zgodnie z umową o dofinansowanie pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a wnioskodawcą występuje jako Lider-Beneficjent. Projekt jest realizowany na zasadzie współpracy z Partnerami: N. i I. sp. z o.o. na podstawie umowy o utworzeniu Konsorcjum z dnia 2 marca 2005 r. - "A.S.: doskonalenie gry rynkowej z wykorzystaniem informatycznego systemu CRM" w ramach sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, w którym zgodnie z umową zawartą z dnia 4 maja 2005 r. o utworzeniu konsorcjum występuje jako Partner. Środki na dofinansowanie projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są poprzez Agencję rządową PARP, która powstała na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w celu zarządzania funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i rozwój zasobów ludzkich, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw. Skarżący wystąpił z zapytaniem: czy otrzymane przez niego wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy trenera przy szkoleniu odbiorców oraz umów zlecenia w części finansowanej z EFS korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącego wynagrodzenie to korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. NR 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. potwierdził prawidłowość interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej we wniosku Skarżącego z dnia 6 stycznia 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany powyższego postanowienia. Decyzją z dnia [..] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. i uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż powodem zmiany postanowienia było uznanie, iż wynagrodzenia otrzymywane przez Skarżącego z tytułu świadczenia pracy jako trenera przy szkoleniu oraz z umów zlecenia z tytułu realizacji projektów "Budowanie konsorcjów przez małe i średnie przedsiębiorstwa dla innowacji technologii" w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz "A.S.: doskonalenie gry rynkowej z wykorzystaniem informatycznego systemu CRM" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący projekt w ramach programu wskazanego w wystąpieniu, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Wynagrodzenia wypłacane osobom wskazanym w wystąpieniu, realizującym projekt: "Kapitał ludzki najcenniejszym zasobem przedsiębiorstw" w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich stanowią źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w wyżej powołanej ustawie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie decyzji oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu odwołania, powołując się na umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorstw dowodził, że środki otrzymane w ramach tej umowy są współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Ponadto cytując definicje zawarte w ustawie o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) wskazał, że otrzymane środki pochodzą z funduszy celowych Unii Europejskiej. Pożyczenie przez instytucję wdrażającą środków z budżetu Państwa na realizację podpisanych umów na dofinansowanie jest niezbędne do zachowania płynności finansowej. Po przedstawieniu wydatków dotyczących umowy środki te są rekompensowane budżetowi państwa, nie można więc uznać, że Skarb Państwa, jest jedynym podmiotem finansującym realizację projektu, a tym samym nie można uznać, że realizacja projektu ma swoje źródło finansowania jedynie w krajowych środkach publicznych. Skarżący podniósł także, że wzór wniosku o dofinansowanie określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 października 2004 r. w sprawie trybu składania i wzoru wniosku o dofinansowanie realizacji projektu oraz wzoru umowy o dofinansowanie projektu w ramach SPO RZL (Dz. U. Nr 234, poz. 2348 oraz Dz. U. z 2005 r. Nr 126, poz. 1036) zmienione rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 21 czerwca 2006 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 816). We wzorze wniosku o dofinansowanie w pozycji 5.2 przedstawione są wprost i jednoznacznie źródła finansowania projektu, a tym samym – pochodzenie środków pomocowych. Źródła publiczne podzielone są na wkład wspólnotowy (Europejski Fundusz Społeczny), w którym wykazane jest 75% całej dotacji oraz krajowy wkład publiczny – budżet państwa – w którym wykazane jest 25% całej dotacji. Ponadto wykazane jest tzw. prywatne źródło finansowania projektu. W załączniku nr 1 do wspomnianego rozporządzenia również wprost i jednoznacznie stwierdzono, że realizacja projektu odbywa się w oparciu o wniosek o dofinansowanie projektu. Tak więc rozporządzenie nie pozostawia pola na jakiekolwiek wątpliwości co do pochodzenia pomocy na realizację projektu. Ponadto przelewy z PARP są otrzymywane w dwóch transzach: 25% jako krajowa pomoc publiczna oraz 75% jako środki pochodzące z EFS. W ocenie Skarżącego pomoc w realizacji projektów pochodzi w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy, a w 25% ze środków budżetu Państwa, a tym samym zachodzi sytuacja przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof dochodów uzyskanych z tytułu świadczonej przez niego pracy w ramach projektów SPO RZL 2.3 schemat a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję wydaną w dniu [...] listopada 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) tego przepisu ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych. Z wystąpienia wynika, że Skarżący realizuje jako przedsiębiorca projekty w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowane w części z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczególne zasady, wykonywania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Powołana ustawa o Narodowym Planie Rozwoju określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 tej ustawy, w celu realizacji Planu utworzono: 1) sektorowe programy operacyjne, 2) regionalne programy operacyjne, 3) inne programy operacyjne, 4) strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Również art. 24 ust. 1 w/w ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: 1) publicznych środków krajowych, 2) publicznych środków wspólnotowych, 3) środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, 4) środków prywatnych. Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 w/w ustawy oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOIGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzaniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa są środkami publicznymi. Stąd jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych oraz z Funduszu Spójności mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Środki na prefinansowanie to środki przeznaczone na pokrycie wydatków realizowanych programów i projektów pomocowych pochodzące ze środków pożyczonych z budżetu państwa w części, która będzie podlegała refundacji, tj. zwrotowi ze środków np, pochodzących z funduszy strukturalnych. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie albo decyzji wydatków poniesionych przez beneficjenta. Zatem pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej poprzez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skoro pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Zwolnienie określone w tym przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zwolnienie zawarte w powołanym przepisie dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych (np. PHARE). Organ podkreślił, że środki te nie mogą być również uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, tj. pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2101 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. W związku z powyższym, w ocenie organu, uzyskane przez Skarżącego dochody z tytułu świadczenia pracy w ramach realizacji powyższych projektów stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wzór wniosku o dofinansowanie jak i płatności z PARP nie mają w tej sytuacji żadnego znaczenia. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając nieuprawnione przywołanie w sprawie oraz błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w wyniku czego Izba Skarbowa błędnie uznała, że jedynym źródłem pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego jest budżet państwa a nie, w części określonej odrębnymi regulacjami, środki z bezzwrotnej pomocy pochodzącej od Wspólnot Europejskich; Ponadto Skarżący zarzucił nieuprawnioną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, w wyniku czego organ uznał, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest uzależnione nie tylko od przesłanek wymienionych w tym przepisie, lecz także od sposobu dystrybucji (przekazania) środków bezzwrotnej pomocy. Zarzucił również naruszenie art. 210 § 4 Op w związku z błędnym faktycznym uzasadnieniem decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Op, w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. uznającego stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowe. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 5 Op organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wobec niekwestionowania przez Skarżącego interpretacji udzielonej przez organ I instancji w dniu 3 kwietnia 2006 r., organ odwoławczy mógł jedynie rozważyć jej zmianę lub uchylenie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Op. W świetle tego przepisu zmiana lub uchylenie stanowiska organu podatkowego I instancji może nastąpić tylko, gdy stanowisko to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. rażąco narusza prawo, w ten sposób, że pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Wskazać należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101). Pierwszy uznawał za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie, a to z tego względu, że wiąże się on z gramatyczną wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny i że orzeczenie nie jest z nim zgodne. "W ten sposób można oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa." (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 719). Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. Jak już wskazano powyżej cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Dla zaistnienia nieważności niezbędnym jest, aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny. Treść przepisu winna więc nie budzić wątpliwości. Potrzeba dokonania wykładni przepisu dla jego zastosowania w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145). Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 636). Rozstrzygając o rażącym naruszeniu prawa należy, w ocenie Sądu, odwołać się do brzmienia przepisu, co do którego postawiono taki zarzut. Chodzi mianowicie o art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższego przepisu wynika, że aby podatnik uzyskał określone w nim zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymania ww. środków, musi spełnić łącznie następujące warunki: - musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie (od określonych w nim podmiotów) i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany, oraz - musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z przedmiotowych środków. Brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w związku z realizacją projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej także w skrócie: SPO RZL). Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku uznał, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, iż jego wynagrodzenie nie jest bezpośrednio finansowane z bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej. Pochodzi ono bowiem z budżetu państwa i dopiero po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji Europejskiej o zwrot tych środków. Tak więc w omawianej części pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tejże instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa. Skoro zatem wynagrodzenie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych to, zdaniem organu, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Odmienne natomiast stanowisko zajął Skarżący oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Przede wszystkim wskazać należy, że udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.) oraz rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające – szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) wraz z uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 ze zm.). Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 oraz rozdziału VII załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS – na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych – są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość. Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która omalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. I tutaj, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego. W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 2 i 3). Zgodnie z art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych – środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do treści art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy – "projekt" to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne – stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Należało w tym miejscu zwrócić uwagę, że projekty Skarżącego przyjęte zostały w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Zwrócić należy uwagę, że ustawa o Narodowym Planie Rozwoju rozróżnia publiczne środki krajowe oraz publiczne środki wspólnotowe (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy). Ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26 ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją zarządzającą programem, instytucją wdrażającą lub działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo w decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 (art. 26 ust. 5 ustawy). W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Panie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie, określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. W ocenie Sądu, dokonując interpretacji tych przepisów w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w tej sprawie, tj. zwolnienia dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy updof, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na faktyczne pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Przepisy: rozporządzenia w sprawie Przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. "Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania." Pogląd taki został wyrażony między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 (niepubl.). Stanowisko takie w pełni zaaprobował skład obecnie orzekający. Sąd stwierdził, iż z treści analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, iż zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu). W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Mając na uwadze treść analizowanego przepisu stwierdzić należy, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku (podkreślenie Sądu) pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Podkreślić zatem należy, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu zagadnienie prefinansowania, ma tutaj znaczenie techniczne i jako takie – marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy updof. Wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zastosował wykładnię zawężającą poprzez zastosowanie przesłanki (bezpośredniego uzyskania środków pomocowych), której updof, w omawianym zakresie, nie zna. Wymaga jeszcze zwrócenia uwagi fakt, iż zarówno w nieobowiązującym już rozporządzeniu WE nr 1260/1999, jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (w preambułach obu aktów) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/07: "Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia (...) przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. (...) przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego w nim przywileju. Nie odwołuje się przy tym do innych przepisów i zawartych w nich warunków." Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi należy jeszcze zauważyć, że gdyby przyjmować za powszechnie obowiązującą interpretację przepisów podatkowych dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej to przepis art. 21 ust.1 pkt 46 updof byłby w zasadzie przepisem "martwym", jako nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. A w konsekwencji budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. Reasumując, przy dokonywaniu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, organom skarbowym nie powinna umykać okoliczność faktycznego pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Z tego też względu krytycznie należało odnieść się do zastosowanej w tej sprawie interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...]. W tych ramach niepodobna pominąć sposobu rozumienia tego zagadnienia odnotowanego w literaturze przedmiotu. Odnosząc się do problematyki pochodzenia środków wypłacanych w ramach funduszy strukturalnych, zauważono, że stanowisko wyrażone w w/w interpretacji budzi wątpliwości. Zdaniem komentatora "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa dodatkowo, iż analogiczne od powyższego stanowisko przedstawione zostało między innymi w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06, WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 308/07 i sygn. akt I SA/Gl 308/07, WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 269/07 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/07. Natomiast stanowisko odmienne, zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone zostało między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1141/07 oraz w wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 253/06. Analiza tego orzecznictwa wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wymaga dokonania wykładni. Rozbieżność orzecznictwa potwierdza, że znaczenia tej normy prawnej nie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania, uwzględniwszy nadto specyfikę postępowania interpretacyjnego, przyszło zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał podstaw do tego, aby ze względu na podnoszone przez niego okoliczności, dokonać oceny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.