II FSK 618/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 984/09 w sprawie ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 984/09 w sprawie ze skargi P. T. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją zadań finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, iż od 10 lat jest zatrudniony w Ministerstwie Finansów, ostatnio na stanowisku radcy Ministra. Wskazał, że Ministerstwo wygrało postępowanie konkursowe i w 2007 r. podpisało kontrakt na realizację projektu pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów. Projekt był w całości opłacany ze środków pomocowych Unii Europejskiej Phare (tzw. "Współpraca bliźniacza" - Twinnig ...). W kontrakcie skarżący był wymieniony jako "Długoterminowy Doradca Współpracy Bliźniaczej" (ang. Rewident Twinnig Adviser). Kontrakt zawierał również szczegółową listę zadań. Zgodnie z kontraktem, w okresie od 3 lipca 2007 r. do 7 września 2008 r. Skarżący pracował w Rumunii, dokąd został oddelegowany służbowo do tamtejszego Ministerstwa Gospodarki i Finansów i bezpośrednio wykonywał zadania określone w kontrakcie. Skarżący podniósł, że nie otrzymywał żadnego honorarium za pracę w kraju, do którego został oddelegowany. Otrzymywał tylko wynagrodzenie od swego pracodawcy w kraju macierzystym, na takich samych zasadach i w takiej wysokości jak przed wyjazdem. Natomiast budżet projektu twinningowego zrefundował Ministerstwu Finansów wypłacone skarżącemu wynagrodzenie w całości, łącznie ze wszystkimi pochodnymi wynagrodzenia (np. składka ZUS), jakie obciążają pracodawcę według obowiązujących przepisów. Ponadto skarżący otrzymywał z budżetu projektu twinningowego dzienne diety pobytowe ("per diem") według stawki przewidzianej dla danego kraju oddelegowania. Stawki te były wyższe niż diety zagraniczne ustalone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). W przedmiotowym projekcie ostatecznym odbiorcą środków pomocowych z Unii Europejskiej był tzw. Partner z Państwa Członkowskiego, czyli Polskie Ministerstwo Finansów, w konsorcjum z "partnerem młodszym" - firmą NI-CO, posiadająca odpowiedni "mandat" rządu Wielkiej Brytanii. Partner z Państwa Członkowskiego (Member State Partner) faktycznie otrzymał wszystkie środki Projektu na swój rachunek bankowy. Zdaniem skarżącego Partner z Państwa Członkowskiego był "beneficjantem bezpośrednim". Jednocześnie był "dostarczycielem usługi" dla Rumuńskiego Ministerstwa Gospodarki i Finansów, jako beneficjenta Projektu. Odpowiedzialność przed Komisją Europejską i beneficjentem projektu za kompleksowe wdrożenie projektu spoczywała w całości na Partnerze w Państwa Członkowskiego, czyli polskim Ministerstwie Finansów. Skarżący wskazał, że w 2007 r., pracodawca jako jego dochód podlegający opodatkowaniu uznał łącznie wynagrodzenie za okres pracy w Polsce, wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii oraz nadwyżkę wypłaconych z budżetu projektu (ze środków unijnych) diet pobytowych, ponad wielkość wynikającą ze stawek diet zagranicznych określonych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Od tak liczonego na bieżąco dochodu Ministerstwo odprowadzało miesięcznie zaliczki na podatek PIT. Taki sam łączny dochód skarżący wykazał w swoim zeznaniu PIT - 36 za 2007 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wynagrodzenie ze stosunku pracy, które zostało pracodawcy zrefundowane w całości ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz czy zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są diety pobytowe ("per diem"), które zostały one wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W ocenie wnioskodawcy dochody pochodzące z wynagrodzenia ze stosunku pracy, które zostało w całości zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz z tytułu zagranicznych diet pobytowych ("per diem") w całości jeśli zostały wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego zarówno jego wynagrodzenie za okres pracy w Rumunii jak i diety ("per diem"), są wolne od podatku, ponieważ obydwie te kategorie przychodów spełniają łącznie dwa warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." a mianowicie: środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowanego z tych środków. Reasumując skarżący wskazał, że w świetle orzecznictwa NSA zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Przedmiotem ochrony są w tym przypadku środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, iż przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki objęte tym zwolnieniem. Z tego względu dla ustalenia podmiotów korzystających ze zwolnienia istotna jest treść dokumentów, przyznających stronie polskiej bezzwrotne środki pomocowe oraz treść umów, na podstawie których podatnik otrzymuje przedmiotowe przychody. Bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Następny z warunków dotyczy pochodzenia wypłaconych podatnikom środków pieniężnych. Jeżeli pomoc otrzymana na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych pochodzi ze środków pożyczonych, to nie jest ona otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów wynagrodzenie wypłacone skarżącemu za okres pracy w Rumunii z budżetu Ministerstwa i następnie w całości zrefundowane Ministerstwu ze środków pomocy Unii Europejskiej (z budżetu Projektu) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie wypłaty, nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Minister Finansów wyjaśnił, że refundacja wydatków ze środków unijnych nie jest równoznaczna z bezpośrednim otrzymaniem ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie wynagrodzeń wypłaconych podatnikowi uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. W konsekwencji, skoro w niniejszej sprawie wypłaty wynagrodzeń skarżącego dokonano ze środków Ministerstwa Finansów nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto organ stwierdził, że wykonanie zadań służbowych na polecenie pracodawcy wiąże się odbywaniem podróży zagranicznej przez pracownika, wówczas pracownikowi przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Wypłata w kwocie określonej w ww. rozporządzeniu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast nadwyżka ponad określone w tych przepisach limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uznanie, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tych części dochodów, które pochodzą z wypłaconego wynagrodzenia ze stosunki pracy, które został zrefundowane pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej oraz zagranicznych diet pobytowych w pełnej wysokości wypłaconych bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga podatnika jest zasadna. Sąd uznał, że sposób wypłaty podatnikowi środków pieniężnych nie ma znaczenia dla ustalenia czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem występujący w niniejszej sprawie system wypłaty skarżącemu wynagrodzeń za pracę finansowanych ze środków Unii Europejskiej tzw. "prefinsnowanie" nie mógł w ocenie Sądu stanowić podstawy do stwierdzenia, że własne stanowisko skarżącego w sprawie zadanego organowi pytania, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych skarżącemu kwot wynagrodzenia za pracę oraz diet pobytowych. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż przychód uzyskany przez wnioskodawcę, od pracodawcy Ministerstwa Finansów, tytułu wynagrodzenia za pracę oraz zagranicznych diet pobytowych w części zrefundowanej pracodawcy ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy wskazać, że stosownie do jego treści dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów jako bezpośredni beneficjent środków pomocowych Unii Europejskiej, realizujący projekt pomocy doradczej dla Rumuńskiego Ministra Gospodarki i Finansów, był dysponentem środków bezzwrotnej pomocy. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym na wstępie przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przykazywania środków pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowych funduszy strukturalnych lub Funduszy Spójności. Decydujące znaczenie ma jedynie ustalenie, kto finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Jak podniósł wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10 – LEX nr 785421 wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinsnowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ignoruje. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r. II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010, II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09 (https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Zagadnienie: czy strona zainteresowana spełnia wymogi ulgi podatkowej przewidziane w unormowaniu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., w szczególności w kontekście ostatniego z wymienionych przepisów winna stać się przedmiotem ponownego administracyjnego postępowania interpretacyjnego.