I FSK 291/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 987/09 w sprawie ze skargi P. P. spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 987/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi P. P. sp. z o.o. z/s w W. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, powołując się na art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Sąd wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 25 listopada 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 7 ust. 2-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że jest częścią holdingu P. T. i prowadzi sprzedaż oraz promocję opon P. na terytorium Polski. W celu zintensyfikowania sprzedaży opon spółka zamierza organizować różnego rodzaju akcje promocyjne, w ramach których klientom dokonującym zakupu opon będą wydawane dodatkowo towary (tzw. bonusy) z logo spółki. Będą to m.in. czapki, kurtki, latarki, kubki termiczne, kombinezony robocze, zegarki. Jednostkowa wartość bonusu będzie z reguły przekraczać 5 zł, zaś spółka nie będzie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób obdarowanych. W ramach niektórych akcji promocyjnych spółka zamierza wydawać klientom zestawy do nawigacji satelitarnej, których wartość przekracza 100 zł. Akcje promocyjne kierowane będą do klientów spółki, którzy w okresie ich trwania dokonają zakupu określonej ilości opon P. W rezultacie akcji klienci, w związku z zakupem opon, otrzymają nieodpłatnie od spółki towary stanowiące przedmiot bonusu. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne przekazanie klientom towarów w ramach akcji promocyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Spółka nie będzie zaś zobowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu oraz jego wykazywania w deklaracji podatkowej, a także dokumentowania fakturą VAT przekazań bonusów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. W/w interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe. Organ zauważył, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą towarów. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie jednak, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem (drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości, próbki). Zdaniem Ministra Finansów, z art. 7 ust. 2-3 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że opodatkowaniu podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa, niestanowiących próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest przy tym, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem przekazanych towarów, w całości lub w części. Według organu, gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. podlegają tylko nieodpłatne przekazania towarów w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania (w ust. 3 tego artykułu) czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Dalej Minister Finansów zauważył, że z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa, nie wynika, że warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za ich dostawę jest przeznaczenie ich wyłącznie na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi na gruncie tego unormowania odpłatną dostawę towarów. Również w świetle obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 2006/112/WE, powyższego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu VAT (art. 16). Organ podniósł w związku z powyższym, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż przekazywane przez nią bonusy – jako element prowadzonej akcji o charakterze marketingowo-reklamowym – wiążą się z jej podstawową działalnością. Wydatki na ich nabycie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, spółka będzie również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów przeznaczonych na bonusy. Jeżeli natomiast podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, to ich nieodpłatne przekazanie – gdyby było nieopodatkowane – w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Jest to więc niezgodne z zasadami powszechności oraz neutralności opodatkowania. W wyniku złożenia przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2009 r. 3. W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., polegającą na uznaniu, że przekazywanie klientom w ramach akcji promocyjnych towarów w formie bonusów, tj. na cele związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu skargi spółka wywiodła w szczególności, że z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, iż opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów powinno mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki: przedmiot przekazania stanowią towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, ich wydanie następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem oraz przy nabyciu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli choć jedna z tych przesłanek nie jest spełniona (np. przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tak jak w stanie faktycznym sprawy), przekazanie nie spełnia warunków koniecznych do traktowania go jak odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji nie powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd wojewódzki stwierdził, że kwestionowana interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. przez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym kontekście na wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), w którym stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2-3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd wojewódzki podzielił ten pogląd, jak i argumentację na jego poparcie wywiedzioną, którą obszernie przytoczył w uzasadnieniu swojego orzeczenia. Zaznaczono przy tym, że argumentacja organów podatkowych, oceniona we wspomnianym wyroku NSA, była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji (takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku), w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zgłosił wniosek o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania). Jako podstawę tego wniosku organ powołał zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 2-3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005 r., poprzez wadliwe przyjęcie, że nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w związku z nabyciem tych towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał tezę, że z "kompleksowej" wykładni art. 7 ust. 2-3 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, iż opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa – z wyjątkiem próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych – o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Argumentacja skargi kasacyjnej jest zbieżna z tą, zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, w ramach akcji promocyjnej przez niego prowadzonej (na cele związane z tym przedsiębiorstwem), stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., i jako takie podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W zakresie wskazanego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, a z utrwalonego stanowiska – dobrze organowi znanego – wynika, że takie, jak w/w, nieodpłatne przekazanie towarów nie stanowi ich dostawy i jako takie nie podlega opodatkowaniu, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd, jak i argumentację na jego poparcie wywiedzioną, zwłaszcza w powołanym wyżej (zob. pkt 4) publikowanym wyroku NSA o sygn. akt I FPS 6/08. Jak przy tym zauważono, jest ona stronom – w tym zwłaszcza wnoszącemu skargę kasacyjną organowi – znana, a ponadto przypomniał ją w motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji. Z tych względów można się w tym miejscu ograniczyć do przytoczenia zasadniczych jej tez. Po pierwsze, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi jednoznacznie o przekazaniu przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Tej tezy organ zresztą nie kwestionuje. Oznacza to tymczasem, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po drugie, nie przeczy literalnemu odczytaniu w/w przepisu treść ust. 3 wskazanego artykułu. Wbrew stanowisku Ministra Finansów (s. 6 skargi kasacyjnej), nie wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., że czynności przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek są "generalnie ściśle" związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przepis ten, odwołując się do ust. 2 art. 7 ustawy, nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może więc odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Po trzecie wreszcie, nie ulega wątpliwości, że art. 7 ust. 2-3 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi wadliwą transpozycję art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Wykładnia prounijna nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż prowadziłaby do zakwestionowania jednoznacznych przepisów krajowych, a tym samym stanowiłaby wykładnię contra legem. Z okoliczności tych nie należy jednak wyprowadzać niekorzystnych dla podatnika skutków. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli osoba fizyczna lub prawna stosuje w takim przypadku niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. W szczególności zaś odnosi się to do regulacji podatkowych, bowiem rozszerzenie w taki sposób zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłoby w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 w/w ustawy.