II FSK 525/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/09 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. F. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. II FSK 525/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. F. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 4 lutego 2009 r. M. F. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest pracownikiem Fundacji Skarbu Państwa "F. W.", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, który w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a w 25% przez budżet Państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. Krajowa Struktura Wsparcia otrzymywała i otrzymuje środki na podstawie wniosków o płatność, tak jak beneficjenci końcowi. Realizując bezpośrednio zadania i cele Fundacja F. W. dokonała wyboru i zatrudniła pracowników wypełniających nałożone na Fundację przepisami rozporządzenia zadania i cele. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW są finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący PIW EQAUL w ramach KSW bezpośrednio realizują cele PIW EQUAL w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem. Jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów, Wnioskodawczyni wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu. Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), jej wynagrodzenie, za okres wykonywanej pracy dla PIW EQUAL, w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego. Jej zdaniem, zgodnie z powołanym wyżej przepisem tylko 25% wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Interpretacją indywidualną z dnia 23 kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Ponadto, środki pomocowe w części współfinansowane z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. A zatem pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku złożenia przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, która doprowadziła do uznania przez organ, że środki Europejskiego Funduszu Społecznego, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji F. W. realizujących cele programu Equal nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, lecz krajowymi środkami publicznymi, - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewywiązanie się organu z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska Skarżącej dokonując wybiórczej oceny stanu faktycznego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania. Wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu Inicjatywy Wspólnotowej Equal polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. Sąd wskazał także, że regulacje zawarte w ustawie o finansach publicznych nie mogą wykluczyć bądź ograniczyć zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym w świetle powyższego wywodu wydaje się oczywiste, iż bez znaczenia pozostaje, że środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu Państwa nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji. W ocenie Sądu sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd podkreślił, że Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji obowiązany będzie uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd, a także rozważyć, czy skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 9 ust 1 i art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne uznanie, że dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, w szczególności zasada prefinansowania, gdyż jest to tylko kwestia techniczna, która nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. F. wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc niewłaściwego rozumienia treści normy prawnej w przepisie tym zawartej, należy w pierwszej kolejności przypomnieć jego brzmienie. Stosownie do wymienionego przepisu wolne są od podatku dochody otrzymane przez podatnika , jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisu tego wynika, że z opisanego zwolnienia mogą korzystać tylko podatnicy, którzy zawarli umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. W rozpoznawanej sprawie Fundacja "F. W.", zatrudniająca skarżącą, jako bezpośredni beneficjent środków pomocowych z Unii Europejskiej, była dysponentem środków pomocy. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym na wstępie przepisie prawa, to jest prefinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przykazywania środków pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowych funduszy strukturalnych lub spójności. Decydujące znaczenie ma ustalenie, jaki podmiot ponosi w istocie ciężar finansowania programu pomocowego. Jak uprzednio już podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10 (publik. LEX nr 785421) wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania środków pomocowych, zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa. Przywołać w tym miejscu należy też w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09 (https://cbois.nsa.gov.pl). Z przedstawionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.