I FSK 1707/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 529/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 529/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi M. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 czerwca 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w dniu 15 stycznia 2007 r. skarżący złożył u Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów podatkowych - ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku tym wskazał, że jako rolnik posiada część gruntów w rejonach, które w przyszłości będą zmieniały swoje przeznaczenie z rolnego na budowlane. Działki wyodrębniane z gruntów skarżącego mają wciąż wystarczający obszar aby spełniały wymogi działki rolnej wg przepisów unijnych i są dalej użytkowane w kompleksach jako rolnicze. Jako rolnik skarżący nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Od kilkunastu lat prowadzi samodzielnie gospodarstwo rolne, a uzyskane ze sprzedaży gruntów pod budownictwo pieniądze będzie dalej inwestować w powiększanie i unowocześnianie gospodarstwa. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie czy sprzedaż wydzielanych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, podatek VAT w przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie ma zastosowania. Postanowieniem z 5 kwietnia 2007 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w Z. uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) dalej: ustawa o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9. W świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, organ ten uznał, że wyraźnym zamiarem podatnika jest sprzedaż pod zabudowę i w tej sytuacji do sprzedaży tego gruntu zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 nie ma zastosowania, a sprzedaż tych działek opodatkowana będzie 22 % stawką podatku. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej ustawy. Jeżeli dostawa pierwszej działki budowlanej nastąpiła z zamiarem dokonania dostawy kolejnych działek, wówczas czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący tej sprzedaży uzyska status podatnika tego podatku już przy dokonaniu pierwszej dostawy gruntu. Zdaniem organu na tej podstawie zasadnym będzie opodatkowanie całości sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych, wówczas gdy jako właściciel nieruchomości podatnik będzie dokonywał ich sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności wielokrotnie. Zatem, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, w którym wskazał, że jako rolnik z kilkunastoletnim stażem nie prowadzi działalności gospodarczej i w przyszłości również nie planuje jej prowadzić. Dodał także, że ziemię co do której wystąpił o interpretację nabył kilkanaście lat temu z myślą o utworzeniu, a potem powiększeniu gospodarstwa. Skarżący stwierdził, że trudno mu się zgodzić na to, że ktoś wbrew jego woli, planując rozwój gminy dzięki jego terenowi, narzuca mu status prowadzącego działalność gospodarczą obłożoną podatkiem VAT. W wielu podobnych sytuacjach istotna jest data nabycia nieruchomości, z której wynika zamiar właściciela do wykorzystywania nieruchomości dla potrzeb prywatnych. W uzupełnieniu zażalenia na wezwanie organu odwoławczego, skarżący wskazał, że teren jego gospodarstwa częściowo leży w sąsiedztwie rozwijającej się zabudowy jednorodzinnej, co zostało uwzględnione w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. w 1999 r. Grunty objęte wnioskiem skarżący nabył w 1995 r. jako ziemię rolną z zamiarem dalszego jej użytkowania w taki sposób i mimo obowiązywania od wielu lat planu zagospodarowania przestrzennego nie wydzielał działek i prowadził na nich działalność rolniczą ukierunkowaną na ekologię. Decyzją z 21 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając tym samym stanowisko Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w Z. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze stwierdził, że wykładnia gramatyczna i funkcjonalna art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy VAT wskazują, iż w odniesieniu do sprzedaży działek wchodzących w skład majątku osobistego nie można mówić o prowadzeniu przez sprzedającego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Skarżący powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06, jak i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 września 2006r. sygn. akt l SA/Wr 1254/05 oraz z 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 123/07. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 28 lutego 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w pełni podzielając stanowisko wynikające z jego uzasadnienia. W jego tle uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skoro dostawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem tego podatku jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą - w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest działalność rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy - to sprzedaż ww. działek związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT , a co za tym idzie podlega opodatkowaniu 22 % stawką tego podatku. Zdaniem Sądu, nie można było podzielić twierdzeń organu odwoławczego, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby przedmiotowe działki stanowiły majątek osobisty wnioskodawcy. Z samego wniosku wynika, że skarżący posiada część gruntów w rejonach, które w przyszłości będą zmieniały swoje zastosowanie z rolnego na budowlane, ale działki te nadal użytkuje w kompleksach jako rolnicze. Na podstawie tak wskazanych okoliczności nie można przyjąć, że czynności zakupu i sprzedaży tych działek skarżący dokonał jako handlowiec. Natomiast w zażaleniu (i po jego uzupełnieniu) na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący sprecyzował, że ziemią, co do której wystąpił o interpretację nabył w 1995 r. z myślą o utworzeniu, a potem powiększeniu gospodarstwa rolnego. Z dokumentów dołączonych do tego zażalenia wynika natomiast, że zmiana przeznaczenia tych gruntów z rolnych na budowlane nastąpiła dopiero w 1999 r. , czyli w chwili nabywania ich przez skarżącego w planie zagospodarowania przestrzennego nie były one przeznaczone pod zabudowę. Zmiana przeznaczenia gruntów nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Mimo zmiany przeznaczenia gruntów w 1999 r., podziału na działki budowlane skarżący dokonał dopiero w latach 2005 - 2006, choć nadal użytkuje je rolniczo. Z powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie wynikało, aby nabycie przez skarżącego w 1995 r. gruntów wówczas rolnych nastąpiło w celach handlowych. Należy przyjąć, że skarżący nabył je w celach prywatnych, a przepisy art. 2 ust. 1 pkt a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego. Wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 lipca 2009 r. uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uznał, że naruszono art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. w związku z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) , poprzez uznanie, że skarżący nabył w 1995 r. grunty w celach prywatnych. Okoliczność taka nie wynikała ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji. Sąd odwoławczy przyznał rację organowi podatkowemu, że okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku nie wskazują by sporne działki należały do majątku osobistego skarżącego. Zasadne było w tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący nabył i sprzedawał działki jako rolnik. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w którym stwierdzono, że działalność gospodarcza której prowadzenie powoduje uzyskanie statusu podatnika podatku VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawodu, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku działki, lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego "wydaje się, iż jeżeli ich nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb i nie miało związku z prowadzoną działalnością, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny zestawił taki pogląd z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podatnikiem są wyłącznie podmioty wykonujące działalności gospodarczą, o której mowa w ust. 2 i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z zakresu art. 15 ust. 2 wyłączona jest jedynie działalność nie dotycząca gruntu nie nabytego w celu działalności rolniczej (gospodarczej) lecz w celu zaspokojenia osobistych potrzeb. W konsekwencji, o tym czy sprzedaż działek przez skarżącego podlegać będzie opodatkowaniu decydować będzie fakt wykorzystywania lub niewykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł ostatecznie, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy będzie ustalenie, czy sporne działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty wnioskodawcy czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie bowiem udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie przesądzi, czy dokonanie czynności sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Na rozprawie przed WSA 15 grudnia 2009 r. skarżący oświadczył, że od 1991 roku jest rolnikiem. Jego gospodarstwo rolne ma 58 ha, z czego rolniczo wykorzystywane jest 38 ha. Grunt na powierzchni 6 ha jest ugorem, a pozostała część jest odłogowana. Działki, o których mowa we wniosku znajdują się na części odłogowanej. Skarżący jest kawalerem, a sporny grunt nie jest przedmiotem współwłasności. Skarżący nie prowadzi innej działalności niż rolnicza. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 529/09 WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zauważył, że w myśl art. 190 P.p.s.a. związany był wykładnią prawa sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następnie wyraził zdanie, że argumentacja użyta przez organy podatkowe całkowicie pomija zbadanie istnienia okoliczności, od których, według wiążącej wykładni przyjętej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży działek. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika bowiem, czy przedmiotem oceny był charakter spornych gruntów. Nie ustalono mianowicie czy należały one do majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej czy też miały służyć zaspokojeniu osobistych potrzeb podatnika. Tymczasem odpowiedź na tak postawione pytanie jest kluczowa dla wydania interpretacji w rozpoznawanej sprawie. Świadczy to o naruszeniu przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organ obowiązek zawarcia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Pominięcie w uzasadnieniu odniesienia się do okoliczności natury faktycznego rozstrzygającej dla wyniku sprawy jest równoznaczne z naruszeniem powyższych regulacji. Nie pozwala bowiem na stwierdzenie, czy organ ocenił sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem wszystkich prawnie relewantnych okoliczności. Zaniechanie takie mogło mieć przy tym oczywisty wpływ na treść orzeczenia. Sąd nie przesądzając zatem ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania bliższej analizy we wspomnianej kwestii. Oceniając ponownie sprawę organ uwzględni jednak wskazówki płynące z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wydawanego w sprawach o zbliżonej problematyce - w tym miejscu Sąd wskazał na wyrok NSA z 7 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 546/08 i wyrok NSA z 8 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1035/08. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.133, art.134 i art.151 P.p.s.a., oraz art.15 ust.2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że art.15 ust. 2 ww. ustawy nie ma w sprawie zastosowania, pomimo tego, iż ze stanu przedstawionego przez Skarżącego we wniosku w przedmiocie interpretacji przepisów wynika, że Skarżący prowadzi samodzielnie od kilkunastu lat gospodarstwo rolne, a uzyskane ze sprzedaży gruntów pieniądze zainwestuje w powiększenie i unowocześnienie gospodarstwa rolnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art.133, art.134, art.141 § 4, art.151, art.170 i art. 190 P.p.s.a., poprzez nakazanie Stronie przeciwnej dokonania analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sprawach o zbliżonej tematyce i uwzględnienia wskazówek z niego płynących, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że Strona przeciwna wydając uchyloną decyzję analizy takiej nie dokonała, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zawarł wskazania co do dalszego sposobu postępowania w sprawie nie wskazując, dlaczego dotychczasowa analiza dokonana przez Stronę przeciwną przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie była w ocenie Sądu wystarczająca, pełna, albo w ogóle dokonana; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.133, art.134 i art.151, art.170 i art.190 P.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej , polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ została wydana bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.133, art.134, art.151, 170 i art.190 P.p.s.a., polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1158/08, zawiera wskazówki co do dalszego sposobu postępowania w sprawie skierowane do Strony przeciwnej, gdy z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i prawnego sprawy; zaskarżony wyrok pomija wykładnię prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2009r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.133, art.134, art.151 i art.170 P.p.s.a., oraz art.14 a i b Ordynacji podatkowej , polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe mogą. prowadzić postępowanie wyjaśniające, dowodowe w sprawach zainicjowananych wnioskami podatników w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi Skarżącego; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez skarżącego, wniesiono o odrzucenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyroku nie naruszył wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie tego wyroku. Przedmiotem skargi do WSA była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w której rozstrzygnięto w kwestii zasadności stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną dotyczącą sprzedaży działek. Za uprawnione przy tym należy uznać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku , że okoliczności sprawy należało odnieść do przepisów, z których wynika, czy czynność taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Hipotetyczny stan faktyczny, którym związane były organy podatkowe, jak również sąd administracyjny, musiał wynikać z wniosku podatnika (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał , że z pisma zawierającego zapytanie o interpretacją wynika, określony stan faktyczny. Skarżący jest rolnikiem i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada w ramach gospodarstwa rolnego grunty rolne, z części których zamierza w przyszłości wydzielić działki budowlane i sprzedać na potrzeby budownictwa mieszkalnego, a uzyskane z tego przychody przeznaczyć na "rozwój gospodarstwa rolnego. Zdaniem organów o istnieniu obowiązku podatkowego w spornej sprawie przesądzają okoliczności sprawy, przy czym kluczowe znaczenie ma tu powtarzalność czynności sprzedaży działek, a w szczególności zamiar dostawy wielu działek, co jest jednoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 wymienionej wcześniej ustawy. Jednakże stanowisko powyższe nie znalazło jednoznacznej aprobaty w wyroku wydanym w tej sprawie przez sąd odwoławczy . Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Gorzowie Wlkp. związany tym wyrokiem , zobowiązany był uwzględnić stanowisko NSA , w którym ,co do zasady, wątpliwości budziła kwestia , czy przedmiotem oceny była sprzedaż działek stanowiących majątek prywatny skarżącego, czy też w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie NSA okoliczności dotyczące tej kwestii nie zostały jednoznacznie określone we wniosku, co uniemożliwiało ocenę stanowiska skarżącego . Prawidłowo zatem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu wniesionej skargi w zaskarżonym wyroku wskazał, że argumentacja użyta przez organy podatkowe całkowicie pomija zbadanie istnienia okoliczności, od istnienia których, według wiążącej wykładni przyjętej w wyroku NSA, uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży działek. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika bowiem, czy przedmiotem oceny był charakter spornych gruntów , czy należały one do majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej czy też miały służyć zaspokojeniu osobistych potrzeb podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że odpowiedź na tak postawione pytanie jest kluczowa dla wydania interpretacji w rozpoznawanej sprawie. W ocenie tego Sądu świadczy to o naruszeniu przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem , że pominięcie w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do okoliczności natury faktycznej rozstrzygającej dla wyniku sprawy jest równoznaczne z naruszeniem powyższych regulacji, bowiem nie pozwala bowiem na stwierdzenie, czy organ ocenił sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem wszystkich prawnie relewantnych okoliczności. Zaniechanie takie mogło mieć wpływ na treść orzeczenia w związku z czym Sąd ten nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania bliższej analizy tej kwestii. Należy też podzielić stanowisko Sądu ,że organ powinien uwzględnić wskazówki płynące z orzecznictwa administracyjnego wydawanego w sprawach o zbliżonej problematyce. Tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, i to nie tylko we wskazanych w skardze kasacyjnej. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej, należy ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 Dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów NSA. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11, wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży działek działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą jak wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Działania powyższe wskazywać bowiem mogę na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyżej wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można uznać, że skarżący podejmował czynności, które mogłyby świadczyć o podjęciu przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.