I SA/Kr 1481/09

Sygn. akt I SA/Kr 1481/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r., sprawy ze skarg P. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 sierpnia 2009 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2003 r., - skargi oddala- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 18 maja 2009 roku, znak UKS [...]do [...]określił wobec P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku. W podstawach prawnych rozstrzygnięć powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku, Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 o.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik w roku 2003 prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "M." Rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu działalności dokonywał w Urzędzie Skarbowym, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu pierwszej instancji, rozliczenia podatnika charakteryzowały się nieprawidłowościami- zaniżeniem podatku należnego oraz zawyżeniem kwoty podatku naliczonego. Było to wynikiem ustalenia, że co prawda stanowiąca własność podatnika stacja paliw została wydzierżawiona A. S., jednakże P.P. nadal czerpał zyski ze sprzedaży na niej towarów. Z rozliczenia został zatem wyeliminowany podatek należny, wynikający z faktur i paragonów fiskalnych, wystawionych przez firmę "T. Od powyższych decyzji P. P. wniósł w terminie odwołania, podnosząc w nich zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego- umowy dzierżawy, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a nadto art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konkluzji zażądał uchylenia zaskarżonych decyzji w całości. W toku postępowania odwoławczego skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 113 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 24 sierpnia 2009 roku, znak [...]do [...]utrzymał w mocy powyższe decyzje, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazując art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy powtórzył ustalenia, poczynione w pierwszej instancji, podkreślając, że fikcyjny charakter działalności A. S. jako dzierżawcy stacji paliw wynika bezpośrednio z jego zeznań. Ich potwierdzeniem są zeznania R. S. poprzedniego dzierżawcy stacji paliw, K. S. oraz samego skarżącego. Organ odwoławczy podniósł także, iż środki niezbędne do funkcjonowania stacji paliw zainwestowane zostały przez P. P., to on czerpał zyski z jej działalności, ponosił też ryzyko finansowe związane z jej funkcjonowaniem. Organ drugiej instancji zaznaczył, że co prawda skarżący podnosił zastrzeżenia co do nieprawidłowości w zaprotokołowaniu jego zeznań, jednak zrobił to dopiero wówczas, kiedy znana mu już była ocena funkcjonowania i prawidłowości rozliczania stacji paliw przez organy kontroli podatkowej. Również świadkowie zmienili później swoje zeznania, niczym jednak tego nie uzasadnili, zatem należy takie działanie ocenić jako skierowane wyłącznie na wywołanie określonych skutków w postępowaniu. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym podatnik może odliczyć podatek naliczony tylko w oparciu o faktury VAT, potwierdzające rzeczywiste zdarzenie. Zaznaczył, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym mowa w art. 199a o.p., powstaje dopiero wówczas, gdy materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, w przeciwnym wypadku kwestia ta może być rozstrzygnięta przez organ podatkowy samodzielnie. Ponieważ przepis art. 199a o.p. ma charakter proceduralny, jego zastosowanie w postępowaniu, dotyczącym podatku za okres przed jego wejściem w życie nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że art. 113 o.p. nie znalazł bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ deklarowane przez A. S. zobowiązania podatkowe nie były bezpośrednio od niego wymagalne i nie mogły przerodzić się w zaległości podatkowe. W odniesieniu do zarzutów, związanych z przedawnieniem, organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003 przedawniłoby się dopiero z dniem 31 grudnia 2009 roku, natomiast w odniesieniu do wszystkich zobowiązań doszło do przerwania biegu przedawnienia w dniu 5 grudnia 2008 roku- kiedy w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko skarżącemu rozszerzono zarzuty o okres poszczególnych miesięcy roku 2003. We wniesionych w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach (zarejestrowanych pod sygn. akt I SA/Kr 1481- 1492/09), P. Puszczało domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skargę oparł na zarzutach obrazy prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Jego zdaniem, naruszono art. 199a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 2 i art. 88 pkt 1 Konstytucji RP przez przyjęcie klauzuli obejścia prawa podatkowego, wprowadzoną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku z pominięciem zasady lex retro non agit. Naruszony miał zostać także art. 199 § 3 o.p., ponieważ błędnie przyjęto, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Skarżący zarzucił również obrazę art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że umowy dzierżawy były pozorne oraz błędne ustalenie, że to skarżący, a nie A. S. był w 2003 roku podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślił też, że ustalenia oparte są prawie w całości na zeznaniach świadków, nie dotyczących roku 2003. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie. Postanowieniami z dnia 16 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1481/09 do I SA/Kr 1492/09 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod syg. akt I SA/Kr 1481/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia takich uchybień, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Większość podniesionych w skardze zarzutów dotyczyła naruszenia przepisów art. 199a § 1- § 3 o.p. Zgodnie z art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak stanowi art. 199a § 2, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast w myśl art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Istotnie, tak jak twierdzi skarżący, przepis ten nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, wszedł bowiem w życie z dniem 1 września 2005 roku. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w części, w jakiej zawiera on unormowania o charakterze materialnoprawnym (art. 199a § 1 i § 2 o.p.) wyraża on jedynie wprost to, co uprzednio wywodzono z wykładni systemowej i funkcjonalnej norm przepisów prawa podatkowego, w szczególności zaś z art. 191 o.p., a orzecznictwo sądowe podkreślało, że organy podatkowe winny oceniać skutki cywilnoprawne czynności, w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1998 roku, sygn. akt I SA/Po 1883/97, Lex Omega nr 35484 oraz z dnia 22 grudnia 2004 roku, sygn. akt FSK 869/04, Lex Omega nr 147449). Z całą zatem pewnością również stan prawny sprzed 1 września 2005 roku pozwalał organom podatkowym (kontroli podatkowej) na dokonywanie we własnym zakresie oceny skutków podatkowych- i tylko takich, nie zaś cywilnoprawnych- wynikających ze spornej umowy dzierżawy, zaś sam fakt, że przepisy art. 199a § 1 i § 2 nie obowiązywały w roku 2003, nie może prowadzić do uznania, że wiążące z prawnopodatkowego punktu widzenia jest tylko dosłowne brzmienie oświadczeń stron umowy czy też czynność prawna, dokonana dla pozoru. Odnośnie normy, zawartej w art. 199a § 3 o.p., bezsprzecznie ma ona charakter procesowy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 roku, sygn. akt II FSK 1643/06, Lex Omega nr 488003), zatem istniała możliwość zastosowania jej w sprawie, dotyczącej zobowiązań podatkowych sprzed dnia 1 września 2005 roku. Jednakże już literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa jest istotnie obligatoryjne, ale jedynie w wypadku spełnienia przesłanek tam wskazanych. Muszą zatem istnieć wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, mające oparcie w zebranym dotąd materiale dowodowym, przy czym słusznie wskazuje się, że nie mogą to być subiektywne wątpliwości strony czy- odwrotnie- nie wystarcza subiektywne przekonanie organu o braku takich wątpliwości, by zaniechać wystąpienia z powództwem (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 11 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Ol 446/08, Lex Omega nr 481557 oraz w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 938/08, Lex nr 489425). Zatem co do zasady organ podatkowy może samodzielnie prowadzić postępowanie wyjaśniające i rozstrzygać okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w szczególności zaś może sam badać istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego albo prawa, o ile na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest to w stanie ustalić w sposób obiektywnie nie budzący wątpliwości. Chodzi zatem o takie sytuacje, kiedy albo na gruncie prawidłowo zebranego materiału dowodowego bądź wątpliwości się nie pojawiają, bądź też uda się je w sposób jednoznaczny usunąć poprzez właściwą ocenę dowodów. Dopiero przy braku takiej możliwości aktualizuje się obowiązek wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. W ocenie Sądu taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, albowiem organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie wyjaśniające, wyjaśniając wszelkie wątpliwości, również w zakresie charakteru i prawnopodatkowych skutków spornej umowy dzierżawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały również te zarzuty skargi, które dotyczyły prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. W tym zakresie P.P. wskazał na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast stosownie do art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu postępowanie, zakończone zaskarżonymi decyzjami, odpowiadało w pełni wymogom tych przepisów. W szczególności zaś nie doszło- wbrew temu, co chce skarżący- do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. W żadnym zakresie ustalenia faktyczne organów podatkowych nie miały charakteru dowolnego, zawsze zaś znajdowały oparcie w materiale dowodowym. W tej części, w której nie uwzględniono i nie przyjęto za podstawę ustaleń zmienionych zeznań skarżącego oraz świadków, w sposób przekonujący wyjaśniono, z jakiego powodu odmówiono im wiarygodności. W uzasadnieniach decyzji w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości wyjaśniono tok rozumowania, ze wskazaniem dowodów oraz ich oceny. Rozumowanie organów podatkowych nie charakteryzuje się też sprzecznością z logiką czy doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do zarzutu, iż większość zeznań świadków nie dotyczy roku 2003 należy uznać go za bezzasadny. Istotnie, organy podatkowe wykorzystały również zeznania świadków, dotyczące lat 2001 i 2002, jednakże trzeba wskazać, że całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala powiązać ich treść również z okresem od stycznia do grudnia 2003 roku. Nadto w przeciągu kilku lat zasada funkcjonowania stacji paliw nie ulegała zmianie, inna była jedynie osoba (formalnego) dzierżawcy. Co więcej, zeznania dotyczące lat poprzednich są spójne z treścią zeznań A. S., który właśnie w spornym, 2003 roku był formalnie dzierżawcą stacji paliw. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać dokonaną w kontrolowanych postępowaniach ocenę dowodów za dowolną, a ustalenia - za niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie spełnił przesłanek, uprawniających go do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące roku 2003 zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że uprawnienie takie nie istnieje, jeżeli faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, w tym jeśli zdarzenie zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, niż stwierdza to faktura (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 8 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 474/06, Lex Omega nr 263945 oraz z dnia 14 czerwca 2006 roku, sygn. akt I FSK 996/05, ONSAiWSA 2007/5/122). Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych uchybień, tak w zakresie prawa materialnego, jak przepisów postępowania, które byłyby podstawą do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zatem skargi zostały oddalone na podstawie art. 151 p.p.s.a.