I FSK 539/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1481/09 w sprawie ze skarg P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1481/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z 24 sierpnia 2009 r., znak UKS [...] do UKS [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 18 maja 2009 r. określił wobec P. P. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, rozliczenia podatnika charakteryzowały się nieprawidłowościami – zaniżeniem podatku należnego oraz zawyżeniem kwoty podatku naliczonego. Było to wynikiem ustalenia, że co prawda stanowiąca własność podatnika stacja paliw została wydzierżawiona A. S., jednakże P. P. nadal czerpał zyski ze sprzedaży na niej towarów. Z rozliczenia został zatem wyeliminowany podatek należny, wynikający z faktur i paragonów fiskalnych, wystawionych przez firmę "T. – A." A. S.. W wyniku złożonych przez P. P. odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 24 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powtórzył ustalenia, poczynione w pierwszej instancji, podkreślając, że fikcyjny charakter działalności A. S. jako dzierżawcy stacji paliw wynika bezpośrednio z jego zeznań. Ich potwierdzeniem są natomiast zeznania R. S. i K. S. (poprzednich dzierżawców stacji paliw) oraz samego odwołującego się. Organ odwoławczy podniósł także, iż środki niezbędne do funkcjonowania stacji paliw zainwestowane zostały przez P. P., to on czerpał zyski z jej działalności, ponosił też ryzyko finansowe związane z jej funkcjonowaniem. Organ drugiej instancji zaznaczył, że co prawda skarżący podnosił zastrzeżenia, co do nieprawidłowości w zaprotokołowaniu jego zeznań, jednak zrobił to dopiero wówczas, kiedy znana była już mu ocena funkcjonowania i prawidłowości rozliczania stacji paliw przez organy kontroli podatkowej. Również świadkowie zmienili później swoje zeznania, ale niczym tego nie uzasadnili. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") podatnik może odliczyć podatek naliczony tylko w oparciu o faktury VAT, potwierdzające rzeczywiste zdarzenie. Zaznaczył, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, o którym mowa w art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), powstaje dopiero wówczas, gdy materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, w przeciwnym wypadku kwestia ta może być rozstrzygnięta przez organ podatkowy samodzielnie. Ponieważ art. 199a O.p. ma charakter proceduralny, jego zastosowanie w postępowaniu, dotyczącym podatku za okres przed jego wejściem w życie nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. 3. W skargach na decyzje ostateczne, P. P. domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skargę oparł na zarzutach obrazy prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Jego zdaniem, naruszono art. 199a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 i art. 88 pkt 1 Konstytucji RP przez przyjęcie klauzuli obejścia prawa podatkowego, wprowadzoną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199) z pominięciem zasady Lex retro non agit. Naruszony miał zostać także art. 199 § 3 O.p., ponieważ błędnie przyjęto, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Skarżący zarzucił również obrazę art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że umowy dzierżawy były pozorne oraz błędne ustalenie, że to skarżący, a nie A. S. był w 2003 r. podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślił też, że ustalenia oparte są prawie w całości na zeznaniach świadków, nie dotyczących 2003 r. 4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. 5. Postanowieniami z 16 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1481/09 do I SA/Kr 1492/09 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je pod sygn. akt I SA/Kr 1481/09. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które byłyby podstawą do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 199a § 1 - § 3 O.p. wszedł w życie 1 września 2005 r., jednak w części, w jakiej zawiera on unormowania o charakterze materialnoprawnym (art. 199a § 1 i § 2 O.p.) wyraża on to, co uprzednio wywodzono z wykładni systemowej i funkcjonalnej norm przepisów prawa podatkowego, w szczególności z art. 191 O.p. Natomiast norma, zawarta w art. 199a § 3 O.p., bezsprzecznie ma charakter procesowy, zatem istniała możliwość zastosowania jej w sprawie, dotyczącej zobowiązań podatkowych sprzed 1 września 2005 r. Sąd podkreślił, że wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest obligatoryjne, ale jedynie w wypadku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 199a § 3 O.p. Muszą zatem istnieć wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, mające oparcie w zebranym dotąd materiale dowodowym, przy czym wskazuje się, że nie mogą to być subiektywne wątpliwości strony czy - odwrotnie - nie wystarcza subiektywne przekonanie organu o braku takich wątpliwości, by zaniechać wystąpienia z powództwem. W ocenie Sądu taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, albowiem organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie wyjaśniające, wyjaśniając wszelkie wątpliwości, również w zakresie charakteru i prawnopodatkowych skutków spornej umowy dzierżawy. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zdaniem Sądu te zarzuty skargi, które dotyczyły prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne organów podatkowych nie miały charakteru dowolnego i zawsze znajdowały oparcie w materiale dowodowym. W tej części, w której nie uwzględniono i nie przyjęto za podstawę ustaleń zmienionych zeznań skarżącego oraz świadków, w sposób przekonujący wyjaśniono, z jakiego powodu odmówiono im wiarygodności. Natomiast w uzasadnieniach decyzji w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości wyjaśniono tok rozumowania, ze wskazaniem dowodów oraz ich oceny. Odnosząc się do zarzutu, iż większość zeznań świadków nie dotyczyła roku 2003 Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykorzystały również zeznania świadków, dotyczące lat 2001 i 2002, jednakże całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala powiązać ich treść z okresem od stycznia do grudnia 2003 r. Nadto w przeciągu kilku lat zasada funkcjonowania stacji paliw nie uległa zmianie, inna była jedynie osoba (formalnego) dzierżawcy. Zeznania dotyczące lat poprzednich są spójne z treścią zeznań A. S.. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać dokonaną w kontrolowanych postępowaniach ocenę dowodów za dowolną, a ustalenia - za niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Organy podatkowe zasadnie bowiem uznały, że skarżący nie spełnił przesłanek, uprawniających go do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2003 r. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ uprawnienie takie nie istnieje, jeżeli faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, w tym jeśli zdarzenie zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, niż stwierdza to faktura. 7. Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skarg i nie uchylenie zaskarżonych decyzji, mimo że decyzje: - zostały wydane na skutek błędnej wykładni art.187 § 1 i art. 191 O.p., polegający na przyjęciu, że upoważniają one organy podatkowe do samodzielnego stwierdzenia pozorności czynności prawnych dokonanych w 2003 r.; - zostały wydane z naruszeniem art. 199a § 3 O.p., polegającym na niezastosowaniu tego przepisu w niniejszej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia , że w sprawie brak jest wątpliwości obligujących organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa; - zostały wydane z obrazą przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, a w konsekwencji nietrafne ustalenie, że skarżący był podmiotem obrotu paliwami, umowa dzierżawy stacji paliw miała charakter pozorny, a skarżący był osoba firmowaną. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędną wykładnię art. 191 O.p. Sąd wyraził bowiem pogląd, że praktyka pozwalająca organom podatkowym na stwierdzanie pozorności lub nieważności czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego, istniejąca przed 1 września 2005 r., była zgodna z prawem. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie wyjaśniające, wyjaśniając wszelkie wątpliwości w zakresie skutków prawnopodatkowych spornej umowy dzierżawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zarówno zeznania skarżącego złożone w 2006 r., jak i zeznania K. S. i R. S., także złożone w 2006 r., dotyczą wprawdzie sytuacji na stacji paliw, ale w 2001 r. i 2002 r. i twierdzenie, że w następnych latach sposób funkcjonowania stacji paliw był taki sam, jest wyłącznie domniemaniem. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że sytuację na stacji paliw w 2003 r. opisują zeznania A. S. i K. S. złożone w 2008 r. Zeznania te w sposób jednoznaczny wskazują, że w 2003 r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. K. S. w swoich zeznaniach złożonych w lipcu 2008 r. potwierdził, że to on sam prowadził działalność gospodarczą na stacji paliw "M.". Na decydującą rolę K. S. na stacji paliw wskazują również zeznania A. S.. Z zeznań tego świadka nie wynika bowiem, aby to skarżący był osobą prowadzącą działalność gospodarczą na stacji paliw w 2003 r. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w zeznaniach złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową K. – K., K. S. potwierdził, że to wyłącznie on prowadził działalność gospodarczą na stacji paliw " M." m.in. w 2003 r. W skardze kasacyjnej nie zgodzono się również z poglądem Sądu aprobującym ocenę prawną organów podatkowych, że umowa dzierżawy stacji paliw zawarta pomiędzy P. P., a A. S. oraz umowy zakupów i sprzedaży paliw na stacji, miały charakter pozorny, oparty na dowolnej ocenie materiału dowodowego. W sprawie nie zostało wyjaśnione, kto był osobą firmowaną, a z zeznań A. S. nie wynikało, aby firmował on działalność gospodarczą skarżącego. Natomiast zeznania K. S. z lipca 2008 r. jednoznacznie wskazywały, że to on sam prowadził działalność gospodarczą na stacji paliw, a zatem był osobą firmowaną. A. S. firmował działalność K. S., a nie działalność skarżącego. Z materiału dowodowego wynikało również, że P. P. nie prowadził stacji paliw. Po jej wydzierżawieniu wyjechał do Stanów Zjednoczonych, a obrotem paliwami zajmował się K. S., który paliwa te faktycznie kupował i sprzedawał. Skarżący nigdy nie zamierzał ukrywać dochodów osiąganych z umowy dzierżawy. Natomiast dążył do tego K. S., aby uniknąć prowadzenia "pełnej księgowości". Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej stwierdził, że rekonstrukcja materiału dowodowego jest błędna i nastąpiła z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, selektywnie dobierając dowody, do wcześniej założonej tezy. Nie było żadnego uzasadnienia, aby przy rekonstrukcji stanu faktycznego, uznać za niewiarygodne uzupełniające zeznania skarżącego i świadków, albo uznać, że dowody te nie wnoszą do sprawy niczego istotnego. Rekonstruując stan faktyczny, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły wiary dowodom z dokumentów: umowa dzierżawy, ewidencja sprzedaży, faktury, a w szczególności zeznaniom świadków, tj. K. S. i A. S., złożonych w 2008 r. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi jedynie naruszenie prawa procesowego. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, autor skargi zarzucił przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nietrafne ustalenie, że skarżący był podmiotem obrotu paliwami oraz, że umowa dzierżawy stacji paliw miała charakter pozorny, a skarżący był osoba firmowaną. Wskazał na nieuzasadnione niezastosowanie art. 199a § 3 O.p. i niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Jednocześnie podniósł, że organy podatkowe przed dniem 1 września 2005 r. nie były upoważnione do stwierdzenia pozorności czynności prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej dotyczącego wskazanych naruszeń prawa. 9.1. W pierwszej kolejności należy oddalić zarzut naruszenia błędnej wykładni art.187 § 1 i art. 191 O.p., polegający na przyjęciu, że upoważniają one organy podatkowe do samodzielnego stwierdzenia pozorności czynności prawnych dokonanych w 2003 r. W przypadku prawa podatkowego, obejście prawa (zawierające w sobie pojęcie "nadużycie prawa"), wiąże się z nadużyciem konstrukcji cywilnoprawnej, której zastosowanie prowadzi do urzeczywistnienia stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże obowiązku podatkowego. Innymi słowy, o obejściu prawa można mówić wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych, po to by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnych podatków lub obniżenia ich wysokości (por. K. J. Stanik, K. Winarski, "Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego", Unimex 2009, str. 18-20). Pojęcie "obejście prawa" występuje w kilku przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Najistotniejszy jest przepis art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Orzecznictwo, poprzedzające ustanowienie regulacji art. 24a i 24b O.p. (czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r.), wykazywało rozbieżności co do możliwości urzeczywistniania na etapie procesowym w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe konstrukcji dotyczących obejścia i nadużycia prawa. Jedno stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, było przeciwne uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego i na to stanowisko powołali się autorzy skargi kasacyjnej cytując odpowiednie orzeczenia w tej kwestii. Drugie stanowisko sądów wyrażało akceptacje, zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa, wykorzystywanej do oceny określonych stanów faktycznych. Prezentując to stanowisko, sądy wskazywały, że organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna oraz, że umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 i wyrok NSA z dnia 10 listopada 1993 r., SA/Po 1527/93, niepubl.). Przedstawiając takie stanowisko, sądy wskazywały, że organy mają legitymację dla takiego, procesowego wykorzystania konstrukcji obejścia i nadużycia prawa podatkowego na mocy przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p.. W uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z regulacjami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy Ordynacji podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. (...) W ramach tego postępowania posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzać zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. (...) W tych ramach niewątpliwie mieścić się będzie także prawo oceny treści wszystkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalane i oceniane przez organy podatkowe, w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (...). Podobne rozbieżności w tym przedmiocie wystąpiły w doktrynie. Oprócz stanowiska, na które powołał się w skardze pełnomocnik skarżącego, autorzy opracowań dotyczących obejścia prawa podatkowego wskazywali, że nie można zanegować związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. Zachowania podatnika, które dotyczą czynności jawnych, podejmowanych w celu wywołania pożądanych skutków, lecz których cel dokonania jest sprzeczny z ustawą podatkową są nielegalne (C. Kosikowski, "Autonomia prawa podatkowego - głos krytyczny, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 7, str. 5 i 6). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w okresie przed dniem 1 stycznia 2003 r., dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych, w kontekście powszechnie używanej koncepcji odrębności prawa podatkowego, wyraża się w możliwości kształtowania przez strony wzajemnych praw i obowiązków w sposób swobodny, jednak swoboda ta dotyczy wyłącznie prawa cywilnego. Możliwość swobodnego kształtowania przez strony wzajemnych stosunków cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków ograniczona jest bowiem barierami wynikającymi z prawa podatkowego, która to gałąź jest autonomiczna wobec innych gałęzi prawa (A Hanusz, "Zasada autonomii woli stron stosunków cywilno-prawnych w świetle prawa podatkowego" P. i P., 1998, z. 12, 36-38). Natomiast organy podatkowe upoważnione są do dokonywania oceny skutków podatkowych dokonywanych czynności prawnych. Prawo oceny treści wszystkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych organy podatkowe miały również w okresie od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r., tj. przed wejściem w życie przepisów art. art. 199a § 1 - § 3 O.p., które wprost regulują kwestię oceny czynności prawnych w toku postępowania podatkowego. Również w tym okresie, pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. o sygn. akt K 4/03 niezgodności z Konstytucją art. 24b§1 O.p., organ podatkowe posiadały kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie mieścić będzie się także prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych ( por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r.o sygn. akt II FSK 1212/05; publ. LEX nr 264125). Z tych też względów za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art.187 § 1 i art. 191 O.p., polegający na przyjęciu, że upoważniają one organy podatkowe do samodzielnego stwierdzenia pozorności czynności prawnych dokonanych w 2003 r. 9.2.Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zarzutu dotyczącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 199a § 3 O.p. Prawidłowe jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, że co prawda przepis art. 199a § 3 O.p. ma charakter procesowy, czyli może mieć zastosowanie w postępowaniach podatkowych prowadzonych do stanów faktycznych zaistniałych w przed jego wejściem w życie, jednak w niniejszej sprawie nie było przesłanek do jego zastosowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe oceniły stan faktyczny ustalony w sprawie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił dlaczego doszedł do takiego wniosku. Właściwie wskazał, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W ocenie autora skargi kasacyjnej istotna wątpliwość związana jest, bowiem z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, którego zarzutu, jak niżej zostanie wykazane, również nie można podzielić. 9.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Podzielić należy pogląd strony skarżącej, że ustalając stan faktyczny dotyczący roku 2003 organy podatkowe opierały się również na zeznaniach nie dotyczących tego roku ale również dotyczących funkcjonowania stacji paliw w latach 2001 i 2002. Jak trafnie zauważył jednakże Sąd I instancji całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala powiązać ich treść z okresem od stycznia do grudnia 2003 r. Nadto w przeciągu kilku lat zasada funkcjonowania stacji paliw nie uległa zmianie, inna była jedynie osoba (formalnego) dzierżawcy. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że złożone w 2006r. przez skarżącego, K. S. i R. S. zeznania dotyczą bezpośrednio sytuacji na stacji paliw w 2001r. i 2002r. Natomiast sytuację na stacji paliw w 2003r. opisują zeznania A. S. złożone w 2008r. Odnosząc się do powyższego stanowiska stwierdzić należy, że K. S. rzeczywiście częściowo odwołał swoje zeznania. Zauważyć jednak należy, że zeznania jakie złożył K. S. przed organami kontroli skarbowej w dniu 28 lutego 2006r., w dniu 25 maja 2006r. i w dniu 3 lipca 2006r. zawierały klauzulę odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, o której mowa w art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny ( Dz.U. nr 88, poz. 535 ze zm.). Ponadto podkreślenia wymaga, że w decyzjach organu odwoławczego obszernie wyjaśniono dlaczego stosując, przewidzianą w art. 191 O.p., zasadę swobodnej oceny dowodów odmówiono mocy dowodowej m.in.: - zeznaniom złożonym w 2008r. przez K. S. w tej części w jakiej zmienił swoje zeznania składane w 2006r., - pismom K. S. złożonym do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie sprostowania zeznań, - wyjaśnieniom strony składanym w ramach przedmiotowego postępowania, z których wynika, że K. S. i A. S. w rzeczywistości prowadzili działalność gospodarczą na przedmiotowej stacji paliw. Uznać należy, że organy podatkowe odmawiając wiarygodności przedmiotowym dowodom nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności na uwagę zasługują, wskazane w decyzji odwoławczej, następujące okoliczności świadczące o prawidłowości stanowiska organu odwoławczego. Mianowicie złożone w 2006r. zeznania strony oraz pozostałych świadków w pełni ze sobą korespondują oraz zostały złożone w sposób spontaniczny. Ponadto zmiany stanowiska zarówno skarżący jak K.S. w żaden sposób nie uzasadnili. Na okoliczność, że to P. P. w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą na stacji paliw 2003r. wskazuje to, że w 2003r. to on czerpał główne zyski z działalności gospodarczej realizowanej w ramach stacji paliw, zainwestował w sprzedany towar i ponosił pełną odpowiedzialność i ryzyko związane z prowadzeniem tej stacji paliw, natomiast K. S. realizował de facto jedynie funkcję kierownika stacji, za co otrzymywał stałe wynagrodzenie. 10.Sąd nie uwzględnił zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ w rozpatrywanej sprawie mogłyby one obejmować jedynie wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę, a ta nie została sporządzona przez pełnomocnika( art.204 pkt1, 205§2 w związku z przepisami rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349). 11.Wobec powyższego na podstawie art. 184 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.