I SA/Łd 757/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A.O.-C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. O.-C. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. W dniu [...] Minister Finansów wydał indywidualną interpretację, uznając, iż stanowisko A.O., dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że we wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: W listopadzie 2007 r. wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem mieszkanie do wspólności majątkowej. Następnie w grudniu 2008 r., małżonkowie sprzedali przedmiotowe mieszkanie. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w sprzedanym mieszkaniu była zameldowana ponad 12 miesięcy, zaś jej mąż nie był a nim zameldowany. W związku z powyższym wnioskodawczyni wystąpiła do Ministra Finansów z pytaniem, czy w opisanej sytuacji, gdy małżonkowie rozliczają się wspólnie, to aby mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, oboje muszą spełnić warunek 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu mieszkalnym. W ocenie wnioskodawcy mimo, że przed datą sprzedaży mieszkania jeden z małżonków nie był w nim zameldowany przychód, który osiągnął ze sprzedaży mieszkania jest zwolniony z podatku dochodowego. Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni. Organ podatkowy stwierdził, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi -19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Równocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia mieszkania, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Następnie organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, w ocenie organu, iż aby każdy z małżonków mógł skorzystać z wymienionej ulgi musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust.21 we wskazanym wyżej terminie. Tym samym dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. W ocenie Ministra Finansów z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. W konsekwencji każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. we wskazanym wyżej terminie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o interpretację, organ podatkowy uznał, że mąż wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychód ze sprzedaży lokalu, w przypadającej na niego części, nie podlega zwolnieniu z podatku. Minister Finansów nie uwzględnił argumentów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na złożone przez wnioskodawcę wezwanie podtrzymał stanowisko wyrażone w udzielonej wnioskodawczyni interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację wnioskodawczyni wniosła o jej uchylenie i uznanie, że prawo do ulgi przysługuje obojgu małżonko, nawet wówczas, gdy tylko jedno z nich było zameldowane w przedmiotowym mieszkaniu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacji jest niezgodna z wykładnią gramatyczną oraz ratio legis art. 21 ust.1 punkt 126 w związku z art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. Wywiedziono, że prawidłowa wykładnnia tych przepisów skłania do wniosku, że jeżeli jeden z małżonków był zameldowany w przedmiotowym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Taka interpretacja jest zgodna z art. 21 ust. 22, w którym mowa o tym, że zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, jak uczynił to organ, że warunek zameldowania musi spełnić każdy z małżonków Skarżąca podnisła także, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09 oraz wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko prezentowane konsekwentnie w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podzielając pogląd prawny zawarty m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., polegającym na błędnej wykładni tego przepisu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się ustalenia, czy tzw. ulga meldunkowa obejmuje przychód ze sprzedaży mieszkania uzyskany przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane w sprzedanym lokalu na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Ulga meldunkowa, o której mowa powyżej została uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Stosownie do wymienionego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art.21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast w myśl art.21 ust. 22 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z ostatniego z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania, przychodu uzyskanego ze zbycia, m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jest co najmniej 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały, przed datą zbycia tego prawa. Niewątpliwie przedmiotowy warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, co wynika z art. 1 u.p.d.o.f., których dochody podlegają odrębnemu opodatkowaniu, co do zasady również wówczas, gdy osoby fizyczne – podatnicy pozostają w związku małżeńskim. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Panujący między podatnikami ustrój majątkowy ma jedynie wpływ na przysługujące małżonkom uprawnienie do złożenia wspólnego rocznego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. uprawnienie to dotyczy małżonków między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa. Rodzaj ustroju majątkowego pomiędzy małżonkami jest prawnie obojętny, w przypadku ulgi meldunkowej, która jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Zwolnienie z opodatkowania określane jako ulga meldunkowa nie jest bowiem zależne od rodzaju ustroju majątkowego małżonków. Podkreślić jednak należy, iż możliwość wspólnego rozliczenia podatku nie kreuje odrębnej od osoby fizycznej kategorii podatnika podatku dochodowego. Jest to jedynie techniczny sposób rozliczenia podatku przez dwoje podatników będących małżonkami. Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art.21 ust.22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art.21 ust.22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie, jak chce tego cytowany przepis, łącznie do obojga małżonków. Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny, jego istnienie w ustawie w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników – małżonków. Z domniemania racjonalności językowej ustawodawcy można wyprowadzić zasadę interpretacyjną, w myśl której odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 949/09 i przywołane tam orzecznictwo i literatura). Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu - uwzględniając okoliczność, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych - obejmuje ono całość przychodu ze zbycia nieruchomości w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. (por. przywołany już wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. oraz wyrok z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 215/09 i z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 383/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 343/09, wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Reasumując, Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, że spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie przez jednego z małżonków powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.Pij.