VIII SA/Wa 849/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2004 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z 30 października 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 2004 r., a także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o [...] zł, tj. nadwyżkę VAT deklarowaną za poprzednie okresy rozliczeniowe. Dyrektor IS zauważył, że okoliczność ta jest bezsporna. Skarżącej nie przysługiwało nadto odliczenie VAT ([...] zł) w rozliczeniu za kwiecień 2004r., wynikającego z [...] faktur dotyczących nabycia usług o wartości netto [...] zł, związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowej, dokonaną także w kwietniu 2004 r., za [...] zł. Bezsporne przy tym jest, że sprzedaż nieruchomości nie podlegała wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie deklarowała z tego tytułu podatku należnego. Czyli zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi związane ze sprzedażą nieruchomości. 1.3. Poszczególne faktury, które w ocenie organów podatkowych nie dawały Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, dotyczyły zakupu usług: - za rozbiórkę budynku mieszkalnego w W., przy ulicy H. [...] (faktura z [...] lipca 2002 r. wystawiona przez M. Sp. z o. o., odliczenie VAT na podstawie duplikatu tej faktury wystawionego [...] kwietnia 2004 r.); - za wykonanie zlecenia według umowy z [...] września 1999 r., dotyczącej wykonania przez M. Sp. z o. o. niezbędnych prac przygotowawczych do rozbiórki budynku mieszkalnego w W., przy ulicy H. [...], tj. wykonanie ekspertyzy technicznej dotyczącej stanu budynku, projektów zabezpieczeń sąsiednich budynków, projektu rozbiórki, projektu drogowego, projektu geodezyjnego, wykonanie badań geotechnicznych, wykonanie analizy finansowej dla banku, wycenę nieruchomości – gruntu itp. (faktura z [...] kwietnia 2004 r.); - za prowizję z tytułu umowy pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej ([...] m2) położonej w W., przy ulicy H. [...], zawartej [...] marca 2003 r. i zrealizowanej [...] kwietnia 2004 r. (faktura z [...] kwietnia 2004 r. wystawiona dla skarżącej także przez M. Sp. z o. o.); - za usługi dotyczące konsultacji prawnych w sprawie sprzedaży nieruchomości przy ulicy H. (faktura z [...] kwietnia 2004 r.). 1.4. Organ odwoławczy nie zgodził się tym samym z zarzutami i argumentacją Spółki przedstawionymi w odwołaniu, iż usługi te miały pośredni związek z jej działalnością gospodarczą i sprzedażą opodatkowaną. Dodał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r., jako konsekwencja powyższych uchybień, nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Zdaniem Dyrektora IS, decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego (w tym art. 91 ust. 3 Konstytucji RP), a także przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, odmowy odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł i związanego z tym wymiaru VAT, postawił zaskarżonej decyzji następujące zarzuty: - naruszenia (w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego) art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 63 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, a także naruszenia art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r.; - naruszenia (w odniesieniu do odmowy odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 121 § 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest podatkiem, a nie sankcją administracyjną. Tym samym organy naruszyły art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Nadto przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. naruszają zasadę proporcjonalności oraz art. 2 ust. 1 i art. 63 Dyrektywy 112. Ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 395 Dyrektywy 112, to organy naruszyły także ten przepis. Dodatkowo autor skargi wskazał na uchylenie przepisów art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o VAT. Ustalenie dodatkowe zobowiązania podatkowego jego zdaniem należy uznać za wadliwe także z tej przyczyny, iż Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornej kwocie [...] zł. 2.3. Rozwijając zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w części dotyczącej wymiaru VAT, autor skargi podzielił stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., odliczenie podatku naliczonego przysługiwało tylko wówczas, gdy nabywane towary i usługi związane były ze sprzedażą opodatkowaną. Dodał, że związek ten nie musi być bezpośredni. Wystarczy związek pośredni, a taki w jego przekonaniu wystąpił w sprawie niniejszej. Podkreślił przy tym, że sprzedaż nieruchomości gruntowej nie stanowiła czynności zwolnionej z opodatkowania. Była to czynność, której nie obejmowały przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Czyli nie była to sprzedaż w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wpisywała się natomiast w całokształt działalności Spółki. Organy podatkowe pominęły przy tym moment, w którym skarżąca podejmowała decyzję o nabyciu spornych usług. Pierwotnie planowała bowiem wybudowanie nowego budynku na przedmiotowej nieruchomości gruntowej. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Podniósł, że sporne usługi bezpośrednio związane są ze sprzedażą, która nie podlega opodatkowaniu VAT i z tej przyczyny podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie narusza zaś przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Sporne faktury skarżąca otrzymała i rozliczyła w kwietniu 2004 r., tj. w miesiącu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. W pierwszej kolejności wskazać należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 109 ust. 4 – ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania (ust. 4). W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (ust. 5). Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, czyli także wówczas, gdy podatnik deklaruje przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe (ust. 6). 5.1. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że w sytuacji, gdy podatek naliczony dotyczy usług bezpośrednio związanych ze sprzedażą, która w kwietniu 2004 r. nie podlegała opodatkowaniu VAT, to trafnie organy przyjęły, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia tego podatku. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś rozważania, czy w sytuacjach hipotetycznych możliwe byłoby odliczenie podatku naliczonego związanego pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. A to z tej przyczyny, że zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, Spółka nie wykazała, że taki związek istnieje. Wskazała jedynie na teoretyczną możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług dotyczących przykładowo ogólnych kosztów zarządu. Mając zaś na względzie stan faktyczny sprawy, ustalony zdaniem Sądu prawidłowo przez organy podatkowe, przyjąć należy, że sporne usługi dotyczyły bezpośrednio przygotowania do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych do wniosku, że dotyczą one pośrednio sprzedaży opodatkowanej. Sporne usługi związane są tylko z działalnością gospodarczą Spółki. Nie sposób zaś dostrzec ich związku, choćby pośredniego, z jej sprzedażą opodatkowaną. Skoro sprzedaż nieruchomości gruntowej nie podlegała opodatkowaniu VAT w kwietniu 2004 r., to Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi związane bezpośrednio z tą czynnością. Tym bardziej, że odliczenia podatku naliczonego z 4 spornych faktur Spółka dokonała w rozliczeniu za kwiecień 2004 r., czyli za miesiąc, w którym sprzedała nieruchomość gruntową (dokonała czynności, która nie podlegała opodatkowaniu VAT). Z tej przyczyny pierwotne zamiary Spółki, wskazane przez autora skargi, dotyczące planowanej przez nią inwestycji budowlanej, od dawna zostały zaniechane. 5.2. Trafność powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w uchwale NSA z 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89). Uchwała ta została powołana przez autora skargi. Zatem warto się do niej odnieść. Pomimo jej wydania na tle stanu prawnego obowiązującego do 30 października 2001 r., poglądy w niej wyrażone zachowują swoją aktualność także w sprawie niniejszej. Wskazują bowiem na to, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (w szczególności art. 19 ust. 1) podatnik nabywał prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku istnienia bezpośredniego związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do tej uchwały dotyczy zasadniczo ówczesnych (istniejących do 30 października 2001 r.) uchybień legislacyjnych i z tej przyczyny nie znajduje zastosowania w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2004 r. Argumentacja stanowiąca jego podstawę potwierdza przy tym stanowisko organów (zob. pkt 6 zdania odrębnego) skoro organy trafnie przyjęły, że sporne usługi dotyczą bezpośrednio sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. 6.1. W realiach niniejszej sprawy, nie narusza przepisów prawa wspólnotowego ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego (przed 1 grudnia 2008 r.), na podstawie przepisów art. 109 ust. 5 – ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") w wyroku z 15 stycznia 2009 r. (w sprawie C-502/07), udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06, orzekł bowiem, iż: a) wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit.a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; b) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; c) artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług. 6.2. W uzasadnieniu wyroku ETS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, takie jak obowiązujące w polskiej ustawie krajowej, nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku VAT, którymi są: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalanie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W tym względzie Trybunał podkreślił, że wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Chodzi więc nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. ETS podkreślił również, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, odwołując się w tym zakresie do argumentu z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. 6.3. Uznać zatem należy, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za chybione, także w świetle utrwalonej już linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego (zob. wyroki NSA: z 21 stycznia 2009 r., I FSK 701/08, Lex nr 508262; z 2 kwietnia 2009 r., I FSK 189/08, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2009 r., VIII SA/Wa 687/08, niepubl.; wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Zmiana stanu prawnego (uchylenie przepisów art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o VAT z 2004 r.), która nastąpiła od 1 grudnia 2008 r., nie miała żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Decyzja konstytutywna organu I instancji została bowiem wydana [...] kwietnia 2008 r. (nawet zaskarżona decyzja została wydana również przed 1 grudnia 2008 r.). 7. Bezsporne jest, że Spółka bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Działając także w tym zakresie w zgodzie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wpływu na wynik sprawy nie miało uchybienie, a w zasadzie niekonsekwencja organu odwoławczego, który z jednej strony jako podstawę prawną ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r. prawidłowo wskazał obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., a z drugiej strony stwierdził, że zastosowania w sprawie nie znajdują obowiązujące w krajowym porządku prawnym od 1 maja 2004 r. przepisy prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie ma charakter konstytutywny. Zastosowanie mają zatem przepisy art. 109 ust. 4 – ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. (zob. uchwałę NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1). Wadliwe rozliczenie za kwiecień 2004 r. (zawyżenie podatku naliczonego) nastąpiło w maju, czyli po wejściu Polski (RP) do UE. Co do zasady, przepisy prawa wspólnotowego mogą zatem znajdować zastosowanie w sprawie. Skoro jednak zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem ETS z 15 stycznia 2009 r. (C-502/07), ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter sankcji administracyjnej, a przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie jej ustalaniu, to zarzuty skarżącej w tym zakresie należy zatem uznać za pozbawione wpływu na wynik sprawy i chybione. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.