I FSK 698/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1201/09 w sprawie ze skargi B. S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1201/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi B. S.A. w Ż. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia 26 marca 2009 r., uzupełnionym pismami z dnia 18 czerwca 2009 r. i 26 czerwca 2009 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka produkuje materiały budowlane, m.in. systemy ociepleń i renowacji (ok. 95% obrotu netto), a także sprzedaje: kleje, fugi i spoiny do płytek ceramicznych, farby itp. Produkty te są dystrybuowane poprzez sieć hurtowni współpracujących ze Spółką (klienci transakcyjni), które następnie sprzedają wyroby wnioskodawcy firmom wykonawczym wykonującym prace ociepleniowe, elewacyjne itp. oraz klientom indywidualnym (klienci ostateczni). Sieć hurtowni spełnia role ogniwa logistycznego w tym sensie, że pracownicy wnioskodawcy poprzez swoje działania na rynku wskazują miejsce zakupu materiałów Spółki, tj. hurtownię (klienta transakcyjnego Spółki) firmom wykonawczym (klientom ostatecznym) pracującym na rynku inwestycyjnym, a zdecydowanym zastosować materiały B.. Firma wykonawcza, kupująca u hurtownika współpracującego z wnioskodawcą system dociepleń lub zamawiająca materiał na prace ociepleniowe dostaje od wnioskodawcy - bezpośrednio lub poprzez hurtownię - siatki na rusztowania z logo Spółki i wskazanym adresem internetowym, celem zabezpieczenia miejsca budowy oraz ubrania robocze z logo Spółki, celem zapewnienia ochrony pracowników. Celami pośrednimi są jednocześnie cele reklamowe i promocyjne. Wykonawca zawiera umowę sprzedaży produktów B. bezpośrednio z hurtownią. Wykonawcy i Spółki nie łączy żadna umowa, choć wykonawca uzyskuje roczny tytuł licencjonowanego wykonawcy. Ewidencja wydawania siatek i ubrań roboczych ograniczała się do wydania z magazynu, na zaakceptowane przez służby marketingowo-administracyjne, zapotrzebowanie pracownika handlowego i przypisania kosztu do odpowiedniego regionu. Spółka planuje wprowadzić szczegółową procedurę kontrolowania faktu wydawania siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych. Procedura będzie polegała na ścisłej ewidencji firm otrzymujących siatki i ubrania robocze i prowadzeniu kontroli zakupu materiałów B. w dystrybuujących materiały B. hurtowniach. Czynność wydawania siatek rusztowaniowych i ubrań w pierwotnej ocenie Spółki zostały rozpoznane jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Spółka, przyjmując siatki na magazyn odliczała VAT naliczony, a w momencie wydawania siatek i ubrań wystawiała miesięczne faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. W wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, Spółka doszła do wniosku, że omawiane czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym tych przepisów. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności, w których podatek należny zostanie skorygowany. Wnioskodawca przez "stan faktyczny" rozumie stan zaistniały do momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Zakup większej partii ubrań roboczych, przyjmowanych na magazyn, które były i są wydawane często w miesiącach następnych, w ocenie wnioskodawcy uprawniał Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego prawa Spółka korzystała. Po uznaniu, że wydawanie siatek i ubrań odbywało się na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wnioskodawca zamierza wystawiać wewnętrzne faktury korygujące, ale nie zamierza dokonać jednoczesnej korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Spółka nabywa siatki i ubrania z jednoczesnym korzystaniem z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem siatek i ubrań. W związku z tym stanem faktycznym zadano następujące pytania: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktur korygujących i uznania, że nieodpłatne przekazanie siatek rusztowaniowych i ubrań nie jest opodatkowane VAT, ponieważ towar (siatki rusztowaniowe i ubrania robocze) został przekazany na cele ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i stanowi fragment zadań przedsiębiorstwa? Czy wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia faktur korygujących? Zdaniem wnioskodawcy, towary (siatki rusztowaniowe i ubrania robocze) były i są przekazywane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę, ponieważ przekazanie to ma na celu promocję marki Spółki i zachęcenie wykonawców do korzystania w przyszłości również z produktów Spółki. Zdaniem wnioskodawcy przekazanie siatek na rusztowania i ubrań roboczych nie jest zatem opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca powołał się przy tym na wyroki NSA o sygn. I FSK 600/07 oraz I FPS 6/08. Ponadto w ocenie Spółki jest ona uprawniona do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego, wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia wewnętrznych faktur korygujących. Skoro zmiana kwoty podatku należnego wynika z faktury korygującej, to winna być ona uwzględniona w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Niezasadne byłoby zaś, w świetle przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, uwzględnienie faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygowanej, w której to fakturze wykazano kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Organ we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Po zacytowaniu treści: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.), art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT organ uznał, iż nie można przepisu art. 7 ust. 2 interpretować wyłącznie literalnie w oderwaniu od ust. 3 tegoż artykułu. Opodatkowaniu zatem podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę siatek rusztowaniowych i ubrań roboczych ma jak najbardziej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie jednak przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nieodpłatnego przekazania siatek i ubrań Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Spółka z tego prawa skorzystała. Organ podkreślił również, iż Spółka nie zamierza dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem siatek i ubrań (pomimo ewentualnego wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do wystawionych uprzednio faktur wewnętrznych w przypadku uznania zasadności braku opodatkowania ww. czynności). Tym samym, w ocenie organu, Spółka ma obowiązek opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania tychże siatek i ubrań według stawki właściwej dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. W konsekwencji Spółka nie ma prawa do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących ww. czynności (które to czynności Spółka opodatkowała podatkiem należnym), z uwagi na fakt niewystąpienia okoliczności mogących być podstawą do ich wystawienia. Ze względu na fakt, iż w zakresie pierwszego pytania sformułowanego przez wnioskodawcę uznano, że nieodpłatne przekazanie towarów w przedmiotowej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiedź na pytanie drugie, zdaniem organu, stała się bezprzedmiotowa. Nadto organ nadmienił, iż w zakresie dotyczącym uznania w przewidywanym stanie przyszłym, że nieodpłatne przekazanie siatek i ubrań nie jest opodatkowane VAT, ponieważ towar ten został przekazany na cele ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i stanowi fragment zadań przedsiębiorstwa, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do WSA w Gliwicach skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1-3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 4c i art. 106 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) poprzez ich błędną wykładnię, 2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nie udzielenie odpowiedzi na pytanie podatnika w pełnym zakresie wynikającym z wniosku, art. 14h w zw. z art. 120 i art.121 § 1 O.p. Motywując powyższe Spółka ponowiła argumentację powoływaną zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. WSA skargę Spółki uwzględnił, stwierdzając, że udzielona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Na wstępie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sporna interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego po 1 czerwca 2005 r., co jest istotne z uwagi na zmianę brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz ze względu na wykładnię tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), w której orzekł, że: "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Jednocześnie Sąd zaznaczył, że będąca przedmiotem niniejszych rozważań interpretacja dotyczy stanu prawnego po 1 czerwca 2005 r., a zatem ww. uchwała nie wiąże Sądu w tej sprawie. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07, zgodnie z którym zmiana, jaką dokonano w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT po 1 czerwca 2005 r. polegała na tym, że w treści art. 7 ust. 3 tej ustawy postanowiono, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. – do przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu zmiana ta w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 tej ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tej regulacji. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązującej do 31 maja 2005 r. – korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy – zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Sąd pierwszej instancji zauważył, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ust. 2, w jego części wstępnej, określając ten przedmiot jako: "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem." Przepis ust. 3 art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiący, że: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa aktualnie tylko rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak jest, jak zauważył NSA w cytowanym wyżej wyroku, występującego w tym przepisie (ust. 3) do 31 maja 2005 r. "...powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r." Z wykładni językowej przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na inne cele niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT, i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu tych przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części. W konsekwencji WSA podzielił stwierdzenie NSA wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku I FSK 600/07, że niedopuszczalnym jest w takiej sytuacji stosowanie do treści art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. wykładni celowościowej prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ust. 3, poza zakres pomieszczony w normie ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni językowej. Konkludując, Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko takie pozostaje w zgodności z regulacjami prawa wspólnotowego oraz postanowieniami Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że skoro na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest zazwyczaj związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy, nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Zdaniem organu nie można przy wykładni spornych przepisów ograniczać się do wykładni językowej, a w związku z wątpliwościami związanymi z wykładnią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i możliwą jego różną wykładnią językową, Sąd pierwszej instancji powinien był zastosować inne rodzaje wykładni, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny przyłożył zbyt wielkie znaczenie do nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż pominięcie w tym przepisie sformułowania dotyczącego przekazania wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem wcale nie oznacza, że art. 7 ust. 2 staje się klarowny i jasny oraz nie wymaga już interpretacji poza wykładnią językową. Organ zwrócił też uwagę na to, że prezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów krajowych jest zgodna z wykładnią prowspólnotową, a więc uwzględniającą treść art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego – art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w sprawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowił do dnia 31 marca 2011, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określała, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podkreślić należy, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy zatem mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług. Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynikało wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomijał takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Nie można podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości, co miałoby stanowić podstawę do zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej (art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.). Proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi bowiem do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Organ wskazuje, że prezentowana przez niego interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. pozostaje w zgodzie z odpowiednimi przepisami unijnymi. Odnosząc się do tego argumentu wskazać warto, iż rzeczywiście językowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku o sprzeczności art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy). Bez wątpienia mamy do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie unijnym, celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było bowiem objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże podkreślenia wymaga, co w swych rozważaniach organ zupełnie pomija, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażany jest pogląd, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker, 8/81 i z 8 października 1987 r. Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na państwie członkowskim bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że WSA w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa (siatek rusztowaniowych oraz ubrań roboczych) na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z 7 lipca 2009 r., I FSK 1418/08; z 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z 27 listopada 2009 r., I FSK 1578/09; z 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08; z 6 maja 2010 r., I FSK 287/10; z 2 lipca 2010 r., I FSK 123/10; z 28 września 2010 r., I FSK 1536/09; z 5 listopada 2010 r., I FSK 1920/09; z 19 stycznia 2011 r., I FSK 149/10 i I FSK 206/10; z 23 lutego 2011 r., I FSK 305/10; z 29 marca 2011 r., I FSK 552/10; z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10, jak i z 14 kwietnia 2011 r., I FSK 726/10. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, jak i wynikającą z nich ugruntowaną i jednolitą wykładnię spornych przepisów. W związku z tym zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, że treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uległa zasadniczej zmianie od 1 kwietnia 2011 r., jednakże obecny stan prawny w tym zakresie pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanej w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ----------------------- 12