II FSK 768/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. j.v. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 791/09 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. j.v. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. j.v. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 791/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "A." sp. z o.o. j.v. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 14 września 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 maja 2007 r., umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte w dniu 6 listopada 2002 r. na wniosek Spółki, obejmujące restrukturyzację zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 11 kwietnia do 31 grudnia 2000 r. w wysokości 228.072,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wyjaśnił, że w odniesieniu do podmiotów w stosunku do których decyzje o warunkach restrukturyzacji oraz decyzje o zakończeniu restrukturyzacji są wydawane po wejściu Polski do Unii Europejskiej, pomoc udzielana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej ustawa o restrukturyzacji) podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. Ze względu na to, iż Spółka należała do grupy małych i średnich przedsiębiorstw, możliwe było udzielenie jej pomocy bez konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej, na podstawie programu pomocowego, o którym mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202). W myśl bowiem przepisu § 13 tego rozporządzenia w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji wydanych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, a po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nie wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w § 4 – 11 rozporządzenia. W toku postępowania organ restrukturyzacyjny poinformował o możliwości uzyskania opinii Prezesa UOKiK niezbędnej do notyfikacji Komisji Europejskiej, lecz Spółka oświadczyła, że nie będzie występowała o opinię, gdyż spełniła wymienione wyżej warunki, o których mowa w § 4 – 11 rozporządzenia. Wobec tego, pismem z dnia 11 grudnia 2006 r. organ pierwszej instancji wezwał podmiot do przedłożenia szczegółowych informacji w zakresie spełnienia tych warunków oraz złożenia planu restrukturyzacji. W odpowiedzi Spółka zajęła stanowisko, że nie miała obowiązku sporządzania planu restrukturyzacyjnego, gdyż proces restrukturyzacji rozpoczął się przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 5 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia, wskazał, że mały i średni przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację składa podmiotowi udzielającemu pomocy plan restrukturyzacji, który nie jest sprzeczny z programem restrukturyzacji, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o restrukturyzacji. Organ odwoławczy uznał, że przedłożony przez Spółkę plan restrukturyzacji nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przez prawo. Zdaniem organu, na podstawie danych zawartych w planie nie była możliwa ocena, czy udzielona pomoc na restrukturyzację nie jest zagrożeniem dla konkurencji i czy jest zgodna z interesem Wspólnoty Europejskiej. Organ uznał również, że Spółka nie spełniła wszystkich warunków, o których mowa w § 4 – 11 rozporządzenia, w związku z czym nie było możliwe umorzenie objętych restrukturyzacją zaległości Spółki. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który po rozpoznaniu sprawy decyzję uchylił, uznając iż organy naruszyły zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez złamanie zasady lex retro non agit. Zdaniem Sądu nie miały zastosowania w sprawie powołane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. Nie można bowiem domagać się spełnienia przez Spółkę przesłanek prawnych zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Decyzja wydana na podstawie art. 21 ustawy o restrukturyzacji ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji, stąd organ nie mógł wziąć pod uwagę zmian prawa zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Następnie organ wniósł od wyroku WSA w Olsztynie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przyjętych przez organy jako podstawa prawna umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego przepisów ustawy o restrukturyzacji, wskazując m.in., że nawet późniejsze wprowadzenie obowiązku przedłożenia planu restrukturyzacji, wiąże skarżącego, albowiem nadal jest to warunek formalny, a nie merytoryczny. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do wniosku takiego prowadzi systemowe odczytanie przepisów ustawy o restrukturyzacji, które kształtują proces restrukturyzacji jako trójelementowe postępowanie. Skoro w toku postępowania restrukturyzacyjnego w analizowanej sprawie doszło do zmiany przepisów prawa, które zmodyfikowały procedurę, tym samym zastosowanie powinno znaleźć zasada o poddaniu danej czynności prawnej reżimowi wynikającemu z przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności. Zasada ta nie została natomiast uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do błędnej oceny, że organy podatkowe naruszyły art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zaufania obywateli do państwa przez złamanie zasady lex retro non agit. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny był również zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w swojej ocenie szerokiej wykładni systemowej, którą powinien był objąć przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 88 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) Państwo Członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji końcowej Komisji Europejskiej. Co do zasady, udzielenie pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Jednakże, gdy postępowanie dotyczy małego przedsiębiorcy, podmiot ten może uzyskać pomoc po przeprowadzeniu postępowania notyfikacyjnego, o którym mowa w ustawie o pomocy publicznej, lub bez procedury notyfikacyjnej, jeżeli pomoc została udzielona na podstawie programu pomocowego, zatwierdzonego przez Komisję Europejską. Taki program pomocowy został uregulowany w powoływanym rozporządzeniu Rady Ministrów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana przepisów prawa procesowego oraz doniosła zmiana systemowa w postaci przyjęcia dorobku acquis communautaire, były właściwą podstawą do sformułowania przez organy restrukturyzacyjne dodatkowych warunków restrukturyzacji, których nie uwzględniała uprzednio wydana decyzja. Uwzględniając powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd wojewódzki powinien był odejść od językowej wykładni art. 21 ustawy o restrukturyzacji i dokonać wykładni systemowej, obejmującej regulacje prawa wspólnotowego. Doprowadziłoby to do konkluzji, że organy restrukturyzacyjne uprawnione były do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie ze względu na niespełnienie przez Spółkę wymogów określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji, ale z powodu niespełnienia wymogów prawa proceduralnego (krajowego i wspólnotowego). Odmienna decyzja organów naruszyłaby zasadę praworządności, nawet gdyby była oparta na poglądzie, że decyzja, o której mowa w art. 21 ustawy o restrukturyzacji, ma charakter obligatoryjny. Organy podatkowe są przede wszystkim związane powszechnie obowiązującym prawem. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 791/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę skargę oddalił. Sąd podkreślił związanie orzeczenia wykładnią zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd wojewódzki stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że z uwagi na § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 5 września 2006 r., mały i średni przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację powinien złożyć podmiotowi udzielającemu pomocy plan restrukturyzacji, który nie jest sprzeczny z programem restrukturyzacji, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o restrukturyzacji. Z akt sprawy wynika, że przedłożony przez Spółkę plan restrukturyzacji nie zawierał wszystkich elementów wymaganych przez prawo. Na podstawie zawartych danych organ nie mógł tym samym dokonać oceny, czy udzielona pomoc na restrukturyzację nie jest zagrożeniem dla konkurencji i czy jest zgodna z interesem Wspólnoty Europejskiej. Tym samym Spółka nie spełniła wszystkich warunków, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia. Mając to na uwadze organy prawidłowo uznały umorzenie objętych restrukturyzacją zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 390.855 zł, za nieuzasadnione i umorzyły postępowanie restrukturyzacyjne. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca Spółka zaskarżyła wyrok, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.): 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, a mianowicie złamanie zasady trwałości decyzji ostatecznej organu podatkowego oraz zasady nieretroaktywności prawa, - art. 6 i art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez wydanie wyroku z pominięciem faktu spełnienia przez skarżącą Spółkę warunków restrukturyzacji przewidzianych w decyzji organu restrukturyzacyjnego, - art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 poprzez oddalenie skargi pomimo wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.: - dyspozycji art. 122 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprze brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz wydaniu orzeczenia z pominięciem głównej zasady prawa podatkowego lex retro non agit, - dyspozycji art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty naruszenia prawa Spółka wniosła o: - skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym pytania o treści: Czy przepis art. 88 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w myśl którego Państwo Członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej, ma zastosowanie do postępowań wszczętych przed wejściem Polski do Unii Europejskiej i w sytuacji, gdy wobec podatnika została wydana decyzja określająca warunki restrukturyzacji? - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszały prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji będąc na zasadzie art. 190 P.p.s.a. związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08 prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. W pierwszej jednak kolejności należało przypomnieć, iż zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego przez ten Sąd wyroku. W wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi. Do tej wykładni odwołał się przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uznając, że istniały podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Tej istotnej i decydującej dla wyniku sprawy okoliczności stara się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej. Nie został bowiem sformułowany zarzut wydania zaskarżonego orzeczenia wobec pominięcia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08. W takiej sytuacji należało wyjaśnić, że jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 P.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano w ogóle zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 P.p.s.a., to okoliczności te nie mogły być przedmiotem ponownej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważanie tej oceny prowadzi do wniosku, iż rozpoznając ponownie skargę i będąc na mocy art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków odnośnie braku podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów. W tym stanie sprawy nie podważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku czyni pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 6 i art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji. Należało zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że skoro nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku, to nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego. Wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przyjętych przez organy jako podstawa prawna umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego przepisów ustawy o restrukturyzacji, wskazując m.in., że nawet późniejsze wprowadzenie obowiązku przedłożenia planu restrukturyzacji, wiąże skarżącego, albowiem nadal jest to warunek formalny, a nie merytoryczny. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do wniosku takiego prowadzi systemowe odczytanie przepisów ustawy o restrukturyzacji. Skoro w toku postępowania restrukturyzacyjnego w analizowanej sprawie doszło do zmiany przepisów prawa, które zmodyfikowały procedurę, tym samym zastosowanie powinno znaleźć zasada o poddaniu danej czynności prawnej reżimowi wynikającemu z przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasada ta nie została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do błędnej oceny, że organy podatkowe naruszyły art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zaufania obywateli do państwa przez złamanie zasady lex retro non agit. Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej ponownie, formułuje zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 par. 1 O.p., nie dostrzegając, że ich ocena była już dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08 uznał, że zmiana przepisów prawa procesowego oraz doniosła zmiana systemowa w postaci przyjęcia dorobku acquis communautaire, były właściwą podstawą do sformułowania przez organy restrukturyzacyjne dodatkowych warunków restrukturyzacji, których nie uwzględniała uprzednio wydana decyzja, a organy restrukturyzacyjne uprawnione były do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie ze względu na niespełnienie przez Spółkę wymogów określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji, ale z powodu niespełnienia wymogów prawa proceduralnego (krajowego i wspólnotowego). Odmienna decyzja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08 naruszyłaby zasadę praworządności. Sąd pierwszej instancji był zatem na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn.akt II GSK 240/06). Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku oceny, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 par. 1 P.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Kraków 2006 , s. 451 , uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). W tym przypadku wiążąca ocena prawna, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. została wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 643/08. Oceną tą związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Stosując się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni Sąd pierwszej instancji słusznie orzekł, że skoro organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny, dokonały również prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym brak było podstaw do uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści zaproponowanej w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.