I FSK 630/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 526/09 w sprawie ze skargi T. D. P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. D. P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 526/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. D. P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 23 kwietnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. Spółka podpisała szereg umów z poszczególnymi kontrahentami, których przedmiotem jest zakup produktów niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej. Na mocy uzgodnień z kontrahentami po przekroczeniu określonego limitu wartości zakupów Spółka ma prawo do uzyskania premii pieniężnej. W ocenie Spółki uzyskanych premii pieniężnych nie można powiązać z konkretnymi dostawami. Są one przyznawane za okres roczny, a warunkiem ich uzyskania jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów. W związku z powyższym zadano pytanie - czy uzyskanie przez Spółkę premii pieniężnej z tytułu przekroczenia określonej wartości zakupów od kontrahenta podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i czy należy wystawić fakturę VAT? Zdaniem Spółki nie można przyjąć, że wypłacana nabywcy towarów przez sprzedawcę premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za dokonaną jednocześnie przez tego nabywcę usługę. Tym samym czynność ta nie podlega VAT. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji organ wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.)dalej ustawa o VAT oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r Zdaniem organu premie pieniężne wypłacone na rzecz Spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Wskazano, że przedmiotowa premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zgadzając się z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W złożonej do Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ocenę stanowiska Spółki w oderwaniu od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, - art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, - § 13 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w przypadku, gdy z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że nie jest możliwym wystawienie faktury korygującej z zachowaniem wymogów określonych w tych przepisach. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowiska stron - iż uzyskiwana premia nie jest wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi - są zgodne. Wynagrodzenie (premia pieniężna) otrzymywana przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Zachowanie nabywcy polegające na osiągnięciu określonego obrotu, który powoduje wypłacenie takiej premii, nie może być traktowane jako usługa polegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest dopuszczalne by ta sama sytuacja faktyczna stanowiła zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług. Nabycie przez skarżącą odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej jako świadczenie usług, bowiem jest efektem dokonywanych przez Spółkę zakupów towaru od kontrahenta. Sąd podzielił stanowisko organu, że przedmiotowa premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami zmniejszający podstawę opodatkowania, a więc uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o VAT i na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą. Z opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę wynika, że wysokość premii uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów. Stanowi ona ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie (rok). W związku z powyższym Sąd stwierdził, że wypłacane Spółce premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający ją do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Jak podaje Spółka, wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym. Zatem, aby określić wysokość premii należnej Spółce, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie z premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. Otrzymana premia jest kształtowana jako ustalony procent wielkości zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę, w ściśle określonym czasie (rok). W związku z powyższym stwierdzenie Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że przedmiotowych premii pieniężnych nie można przyporządkować do konkretnych dostaw - należy uznać za bezpodstawne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie: - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, ze premia pieniężna za osiągnięcie określonego poziomu zakupów stanowi w istocie rabat odnoszący się do konkretnej transakcji i obniżający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nakazujące kontrahentom Spółki wystawienie faktury korygującej w sytuacji, w której nie doszło do udzielenia rabatu odnoszącego się do konkretnej transakcji, lecz premii pieniężnej za osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że udzielenie premii pieniężnej nie powoduje konieczności wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej. Pojęcie premii pieniężnej nie stanowi przedmiotu ustawy o podatku od towarów i usług. Strona powołała się na kilka wyroków, które w jej ocenie przedstawiają takie stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez skarżącą stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania. W sporze tym nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, akceptującym pogląd organu podatkowego, że udzielane przez podatnika premie pieniężne należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, że skarżąca Spółka podpisała szereg umów z poszczególnymi kontrahentami, których przedmiotem jest zakup produktów niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej. Na mocy uzgodnień z kontrahentami po przekroczeniu określonego limitu wartości zakupów Spółka ma prawo do uzyskania premii pieniężnej nie odnoszącej się do konkretnych dostaw. Trafnie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Zgodzić się można przy tym z Sądem I instancji, że efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że – jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie", co – jak stwierdził NSA w wyroku z 27 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 883/09) – musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej (rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ). Uprawniony jest także pogląd wyrażony wyroku z dnia 24 .03.2011r. sygn. akt I FSK 423/10 w którym NSA stwierdził, że to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. Należy też uwzględniać, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT ). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać co najmniej poniższe dane, zawarte w fakturze, której dotyczyła: 1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; 2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy; 3) numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; 4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; 5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; 6) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 7) kwotę zmniejszenia podatku należnego - § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Powyższe przepisy wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numery faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. ustępy 2a i 2b – uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono mianowicie, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 (imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy); 3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat; 4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą. Jak zatem z powyższego wynika, do 31 grudnia 2010 r., dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. Stąd też mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego, tzn. takiego który jest z jego punktu widzenia mniej pracochłonny i kosztochłonny (uwzględnić przy tym należy, że mimo że rabat obniża u podatnika jego obrót oraz podatek należny, koszty jego obsługi czyniły go dla wielu przedsiębiorców mniej atrakcyjnym środkiem motywacyjnym niż premia pieniężna). NSA podkreślił przy tym, że obydwa te rozwiązania są neutralne budżetowo, gdyż udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, lecz obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku odliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności. Reasumując, stwierdził, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Zdaniem NSA ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, głównie w zakresie naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.