I SA/Łd 1011/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2009 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta T. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia A.S. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. ze względu na bezprzedmiotowość tego postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że wszczęcie postępowania nastąpiło na skutek złożenia przez stronę skarżącą informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., w której zadeklarowano do opodatkowania budowle o wartości 5000 zł, wskazując jako miejsce ich położenia bazar "A." w T. Organ podniósł, że w toku postępowania należało zweryfikować, czy strona, składając informację w sprawie podatku od nieruchomości, była do tego zobowiązana oraz czy istniał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości a skarżący jest podatnikiem tego podatku. Burmistrz Miasta ustalił, że złożona informacja dotyczyła przenośnego pawilonu handlowego, nietrwale związanego z gruntem, usytuowanego pod istniejącymi wiatami, na targowisku w T., przy ul. [...]. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.o.l.") organ stwierdził, iż opodatkowanie przedmiotowego obiektu podatkiem od nieruchomości zależy od stwierdzenia, czy jest on budowlą. Zdaniem organu przenośny pawilon handlowy nie jest budowlą, gdyż nie jest trwale związany z gruntem. Organ potraktował pawilon, jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 in fine ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; w skrócie "Prawo budowlane") i wywiódł, że tego rodzaju obiekt nie jest przedmiotem podatku od nieruchomości, co powoduje, że postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości jest bezprzedmiotowe. W związku z tym umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). W odwołaniu od powyższej decyzji A.S. zarzucił naruszenie m.in. art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 u.p.o.l. polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania statusu podatnika podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że przenośny pawilon handlowy, jako tymczasowy obiekt budowlany, nie mieści się w pojęciu budynków lub budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zakwestionowaną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy przedmiotowy pawilon handlowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W myśl art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć między innymi budowlę stanowiącą całość wraz z instalacjami i urządzeniami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazano, że budowlą jest każdy obiekt budowlany jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to ma charakter przykładowy, niemniej wspólną cechą wszystkich wymienionych obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem. Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że katalog powyższy ma charakter otwarty i dotyczy obiektów dwóch odrębnych kategorii. Pierwsza, to obiekty budowlane przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a druga, to obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak obiekty kontenerowe. Powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych SKO wywiodło, że sporny pawilon handlowy, to przenośny pawilon kontenerowy, niezwiązany trwale z gruntem, posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem. Tym samym obiekt ten nie mieści się w pojęciu budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem organu przedmiotowy pawilon należało zakwalifikować do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego, gdyż po pierwsze, nie jest trwale związany z gruntem, a po drugie, jako obiekt kontenerowy został wskazany wprost w przykładowym wyliczeniu zawartym w tym przepisie. W konsekwencji nie stanowi on przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro zaś pawilon ten nie podlega opodatkowaniu wymienionym podatkiem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia to, kto jest jego właścicielem lub posiadaczem samoistnym. W skardze na tą decyzję pełnomocnik A.S., wnosząc o uchylenie decyzji SKO, zarzucił naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 16 u.p.o.l., art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 o.p. W ocenie strony skarżącej organ wadliwie przyjął, iż wskazany w informacji podatkowej pawilon handlowy nie stanowi budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tymczasowy obiekt budowlany, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podniesiono ponadto, że zakwalifikowanie przez organ, należącego do skarżącej, pawilonu, do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, wymagało uprzedniej opinii biegłego z zakresu budownictwa, podobnie zresztą jak ustalenie, czy przedmiotowy pawilon stanowi budowlę. Autor skargi wywodził, powołując się na interpretację Ministra Finansów, wypowiedzi przedstawicieli doktryny oraz orzecznictwo NSA, że definicja obiektu budowlanego nie wyróżnia, jako czwartej kategorii, tymczasowego obiektu budowlanego. W związku z tym obiekt taki należy zakwalifikować, w zależności od jego charakteru, jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury – w rozumieniu Prawa budowlanego. Jeśli tymczasowy obiekt budowlany jest budynkiem lub budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Obiekt kontenerowy jest obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie autora skargi organ powołał w uzasadnieniu decyzji orzeczenia sądów administracyjnych nieadekwatne do stanu faktycznego. Takim orzeczeniem był miedzy innymi wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r. (II FSK 658/06) dotyczący opodatkowania obiektu typu "szczęki" podczas, gdy w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest pawilon handlowy o wymiarach 2m x 3m x 5m, mający podłogi, dach, okna, drzwi, wentylację i media. Brak też było podstaw do powoływania się przez SKO na utrwaloną linię orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sytuacji, w której w przytaczanych przez organ wyrokach sąd nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii opodatkowania pawilonu handlowego. Zdaniem strony organ w sposób nieuprawniony przyjął, iż o trwałym związaniu obiektu z gruntem decyduje jedynie sposób w jaki obiekt ten został zagłębiony w gruncie, podczas gdy istotne jest to, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Zarzucono też, iż organ odmówił mocy dowodowej znajdującej się w aktach interpretacji podatkowej, wydanej na wniosek właściciela targowiska, w której wyrażono pogląd, że przenośne kontenery handlowe na targowisku gminnym stanowią budowle, a ich właściciele są zwolnieni od opłaty targowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości. Zanegowano również sposób w jaki organ zakończył postępowanie. Zdaniem strony brak przedmiotu postępowania winien skutkować wydaniem, na podstawie art. 165a o.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nie zaś decyzji o umorzeniu postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując argumenty tożsame z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, iż jest ono zbieżne w poglądem prezentowanym w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie II FSK 1391/07 i w sprawie II FSK 1392/07). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem zakwestionowana decyzja jest zgodna z prawem. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Strony są zgodne co do tego, że przedmiotowy pawilon handlowy nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury. W ocenie sądu jedynie uznanie pawilonu skarżącej za należący do zbioru budowli pozwoli przyjąć, że jest on przedmiotem podatku od nieruchomości. Art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego nie zawiera definicji budowli, posługując się jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które uznaje za budowle. Nie sposób z wyliczenia tego nie wyciągnąć wniosku, że chodzi tu o takie obiekty budowlane, które wyróżnia spośród innych obiektów budowlanych, trwałe związanie z gruntem. W taki też sposób rozumiana jest budowla w języku potocznym, czyli jako coś, "co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały (...)" (Słownik Języka Polskiego PWN A-K pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1995). Z tego punktu widzenia rację miały organy podatkowe stwierdzając, że przenośny pawilon handlowy nie jest trwale związany z gruntem. Wskazują na to oprócz nazwy, akcentującej tymczasowy, nietrwały charakter związania z podłożem, także zapisy w dokumentacji technicznej przedłożonej przez stronę, a w szczególności te jej fragmenty, które mówią, że pawilon został posadowiony na poduszkach betonowych ustawionych na istniejącym podłożu betonowym pokrytym asfaltem (str. 3 oceny technicznej przenośnego pawilonu handlowego). Zdaniem sądu wymienione cechy przesądzają o braku trwałego połączenia pawilonu z gruntem. To spostrzeżenie nie wymaga żadnej wiedzy specjalnej i jest ono wynikiem pojmowania budowli, jako czegoś więcej niż lekkiego obiektu łatwo przemieszczalnego i podlegającego rozbiórce bez ingerencji w elementy, które nie są powiązane w sposób trwały z gruntem. Posadowienie obiektu na bloczkach betonowych oznacza nic innego, jak położenie jego konstrukcji budowlano-podłogowej na elementach przemieszczalnych, o kształcie każdorazowo dostosowywanym, bez ingerencji w grunt, do wielkości podstawy, na którym następuje umocowanie ścian oraz zadaszenia. W odniesieniu do pawilonu skarżącej, oparta na załączonej dokumentacji technicznej, ocena jego charakteru była uprawniona i nie wymagała, jak stara się to wywodzić skarżąca, wiadomości specjalnych, organy mogły jej dokonać samodzielnie. Przeprowadzona zgodnie z sugestia strony opinia biegłego w rzeczy samej musiałaby wkroczyć w sferę wykładni prawa pozostawioną organom stosującym prawo i dociekającym jego znaczenia dla urzeczywistnienia danej normy prawnej. W ocenie sądu nie można zarzucić organom, że dokonując kwalifikacji przenośnego pawilonu handlowego, jako tymczasowego obiektu budowlanego, uchybiły zarzuconym przez stronę przepisom postępowania i to o konsekwencjach mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie stanowiska skarżącej, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, także o charakterze tymczasowym, prowadziłby do sytuacji, w której każdy obiekt budowlany byłby budowlą w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie sądu ustawodawca podatkowy określając w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktował zawarte tam wyliczenie jako zamknięte, a odsyłając do regulacji Prawa budowlanego w zakresie pojęcia budowla, nakazywał skorzystanie z zawartych w nim regulacji w sposób ścisły, ograniczony, bez możliwości dokonywania jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej na inne instytucje tam zawarte, służące bez wątpienia innym celom niż ustawa podatkowa. Z tego punktu widzenia brak jest podstaw do uznawania za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, także tymczasowego obiektu budowlanego. Przyjęcie, że do ogólnego zbioru budowli opisanego we wskazanym wyżej artykule wchodzi także tymczasowy obiekt budowlany, poprzez zawarty w jego treści kwalifikator "budowlany", jest rozumowaniem nieuprawnionym, albowiem gdyby ustawodawca podatkowy chciał ażeby tak było, to wyraźnie by o tym postanowił w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta, jako akt prawny autonomiczny, zawiera własne definicje a te, zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie mogą powodować, że stanie się ona zbiorem norm prawnych o charakterze otwartym, kształtowanym przez inne dziedziny prawa, albowiem utraciłaby w ten sposób swój charakter, o którym wyżej mowa. Teza pisma skarżącej polegająca na próbie wtłoczenia do pojęcia budowli, na gruncie ustawy podatkowej, również tymczasowego obiektu budowlanego, stanowi interpretację rozszerzającą, która nie ma żadnego uzasadnienia. Jeszcze raz sąd podkreśla, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5. Takim obiektem jest natomiast sporny pawilon handlowy, na co wskazuje sama skarżąca w protokole z dnia 20 kwietnia 2009 r. podając, iż pawilon ten jest obiektem niezwiązanym trwale z gruntem (k. 6 akt administracyjnych). Zaprezentowana definicja budowli znajduje swoje potwierdzenie w wypowiedziach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2005 r. (I SA/Rz 216/05) oraz powiązany z nim wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r. (II FSK 658/06), z których wynika, że budynek typu "szczęka", niepołączony trwale z gruntem, nie mieści się w wymienionej w art. 2 ust 1 u.p.o.l. definicji nieruchomości bądź obiektu budowlanego, gdyż nie stanowi ani budynku ani budowli, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy. Stanowią o tym przepisy ustawy podatkowej odsyłające do Prawa budowlanego w zakresie rozszyfrowania pojęcia obiektu budowlanego, to jest budynku oraz budowli. Zawarte tam regulacje, jak wskazuje NSA, mają ograniczone zastosowanie przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i należy je interpretować ściśle. Stosując tego rodzaju interpretację NSA wywodzi, że obiekt typu szczęka nie mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia obiekt budowlany, nie jest także budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.o.l. Tego rodzaju obiekt mieści się w pojęciu tymczasowy obiekt budowlany, podobnie jak inne obiekty wymienione w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego np. kioski uliczne, czy pawilony sprzedaży ulicznej. W konsekwencji nie podlega on, po myśli art. 2 ust 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela. Nie można zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że dotychczasowe orzecznictwo, w tym orzeczenia wydawane przez WSA w Łodzi nie stanowią o tym, że tymczasowy pawilon handlowy, taki jaki zgłosiła do opodatkowania skarżąca, nie można kwalifikować do grupy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2009 r. (I SA/Łd 1077/08) jednoznacznie odniesiono się do tej kwestii stwierdzając, że z punktu widzenia prawa podatkowego nie można utożsamiać obiektu budowlanego z tymczasowym obiektem budowlanym. Skoro bowiem budowlą na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego (z wyjątkiem budynków i obiektów małej architektury), to nie jest nim niewątpliwie tymczasowy obiekt budowlany, ponieważ pojęcia te w świetle Prawa budowlanego oznaczają coś zupełnie innego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w odniesieniu do analizowanego zagadnienia, jednakże w jego ocenie stanowisko wyrażone w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe nakazuje odmówić tymczasowemu pawilonowi handlowemu przymiotu budowli, co przekłada się na brak podstaw do przyjęcia, iż jest on przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 o.p. i art. 165a o.p. okazały się chybione. Skoro skarżąca złożyła informację w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanej przez siebie budowli, organ pierwszej instancji miał prawo i obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe, którego celem było ustalenie wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdził brak przedmiotu postępowania, słusznie uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i je umorzył. Bez wpływu na rozstrzygniecie organów pozostawała powoływana przez stronę skarżącą pisemna interpretacja prawa podatkowego, gdyż nie wiązała ona organu w niniejszej sprawie, a pogląd w niej wyrażony nie mógł być przedmiotem rozważań sądu w rozpoznawanej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługują też pozostałe zarzuty skargi. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, bez potrzeby dalszego gromadzenia dowodów, w szczególności w postaci opinii biegłego do spraw budownictwa, a poczynione ustalenia są chronione zasadą swobodnej oceny dowodów, której organ odwoławczy sprostał dokonując analizy, a później oceny zebranego materiału dowodowego. Z kolei art. 21 § 2 o.p., podobnie jak art. 233 o.p., nie mógł zostać naruszony, gdyż zasadnie nie został on przez organy zastosowany, z uwagi na wykazaną bezprzedmiotowość postępowania. Podobnie w przypadku zarzutu uchybienia art. 16 u.p.o.l. Przepis ten nie został zastosowany przez organy, bowiem brak przedmiotu opodatkowania wykluczał taką możliwość. Wbrew zastrzeżeniom zgłoszonym w skardze uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz powołaniem orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko organu oraz będących w opozycji do tego poglądu, ze wskazaniem powodów wybranego kierunku rozstrzygnięcia. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd oddalił skargę. P.Pij.