I FSK 449/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 929/09 w sprawie ze skargi U. M. K w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. M. K. w T. kwotę 137 (słownie: sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 929/09, w którym Sąd ten na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi U. M. K. w T., uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji była kwestia opodatkowania czynności przekazywania towarów i usług finansowanych ze środków funduszu socjalnego. Strona wyraziła wątpliwość, czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" działalność Uczelnianego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zwanego dalej "UFŚS", powinna być traktowana równorzędnie z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, a tym samym, czy powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W opinii wnioskodawcy administrowanie majątkiem UFŚS i podejmowane czynności techniczne, mające na celu zgodną z Regulaminem UFŚS dystrybucję środków funduszu socjalnego, pozostają całkowicie poza prowadzoną przez uczelnię działalnością gospodarczą, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona podniosła, że dokonując zakupu towarów na potrzeby i ze środków UFŚS nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Podobnie w przypadku nabycia usług - nie nabywa ich na potrzeby swojej działalności, a dokonując przekazania świadczeń, przyznanych zgodnie z regulaminem funduszu, nie dokonuje ich sprzedaży i nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wszelkie wpływy z tytułu częściowej lub pełnej odpłatności dokonywane są na wyodrębniony rachunek bankowy UFŚS i nie stanowią przychodu wnioskodawcy, który za administrowanie funduszem socjalnym nie pobiera żadnego wynagrodzenia. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe i stwierdził, że działalność UFŚS podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 15 października 2009 r., stwierdzając brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uznanie stanowiska podatnika wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie. W ocenie strony, organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 14h. art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma to, czy z tytułu administrowania funduszem i dokonywania czynności z wykorzystaniem jego środków strona otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie czy to ze strony podmiotu, od którego zakupuje towary lub usługi, czy też ze strony podmiotu, któremu je przekazuje. Sąd podkreślił, że w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację, mając na uwadze, że nie chodzi o usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, a przy okazji mogące być wykorzystane w ramach działalności socjalnej (alternatywnie do nabycia ich od podmiotu świadczącego podobne usługi) strona nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu analizowanej działalności. Występuje w roli "pośrednika" pomiędzy usługodawcą czy dostawcą towaru, a nabywcą końcowym. W ocenie Sądu "pośrednictwo" to nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą o takiej nazwie lecz jest wyrazem technicznych czynności, którymi wyraża się bezpłatne administrowanie środkami funduszu narzucone przez ustawodawcę. Brak cechy odpłatności powoduje, zdaniem Sądu, że czynności dokonywane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w ramach przepisów ustawy o VAT (abstrahując od aspektu podmiotowego opodatkowania). Odnosząc się do kwestii zrównania w ustawie o VAT pewnych czynności nieodpłatnych z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług Sąd podniósł, że opodatkowanie tych czynności jest ściśle związane z prawem podatnika do odliczenia podatku z tytułu nabycia związanych z nimi towarów czy usług. Sąd wskazał, że strona we wniosku powołała się na brak prawa do odliczenia takiego podatku w szerokim zakresie przedmiotowym w związku z uchyleniem art. 88 ust 1pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd zauważył, że w sferze analizy strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na tle pytania postawionego we wniosku o interpretację, wypowiedź organu nie była wyczerpująca. Organ przytoczył art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, 2 i 3 oraz art. 8 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Podsumowując tę część analizy organ w interpretacji stanął na stanowisku, że świadczenia dokonywane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowią czynność opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd uznał, że mając na uwadze wskazane przepisy nie do końca wiadomo, czy w ocenie organu czynności podejmowane z udziałem środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowią odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów, czy też mieszczą się w zrównanej w opodatkowaniu, nieodpłatnej dostawie towarów lub świadczeniu usług przy zaistnieniu pozostałych przesłanek. W ocenie Sądu, zaprezentowana wykładnia art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT, z której - zdaniem organu - wynika, że art. 7 ust 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, mogłaby sugerować, że organ kwalifikuje czynności administrowania funduszem do nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Tym samym Sąd stwierdził, że co do zasady zaprezentowana interpretacja nie może być uznana za trafną albowiem pozostaje w sprzeczności z jednoznaczną regulacją art. 7 ust 2 ustawy o VAT wskazującą, że chodzi w nim o "cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Na zakończenie Sąd podkreślił, że dokonana przez organ analiza art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie została wsparta wyjaśnieniem jaki ma to wpływ na rozstrzygnięcie problemu postawionego we wniosku. W tym kontekście za usprawiedliwione Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności strony dokonywane z wykorzystaniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nie są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej przez podmiot działający jako podatnik podatku od towarów i usług; 2) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nałożenie na pracodawcę obowiązku administrowania środkami funduszu świadczeń socjalnych nie zmienia faktu, że pracodawca pozostaje właścicielem tych środków. Nietrafnie zatem, w ocenie organu, Sąd uznał, że pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek funduszu. Organ podkreślił, że stosownie do art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ( Dz. U. z 1996 r., Nr 70 poz. 335 ze zm.) prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie funduszu. W konsekwencji przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zadania własne, a zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że pracodawca jedynie pośredniczy w udostępnieniu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków funduszu. Mając powyższe na uwadze organ podkreślił, że działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej mieszczą się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT. Na zakończenie organ wskazał, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania nie określając konkretnie o jakie przepisy chodzi. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik – doradca podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a świadczonych przez pracodawców na rzecz pracowników była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tym tle wykształciła się jednolita linia orzecznicza, którą Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę całkowicie podziela, co skutkuje uznaniem zarzutu z pkt 1 podstaw kasacyjnych za nieusprawiedliwiony. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1727/09, wszystkie publikowane w Internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) na podstawie analizy przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o VAT, jak również przepisów unijnych oraz przyjętego na ich podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (art. 10 tej ustawy). W konsekwencji podmiot wykonując te czynności nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Kolejną istotną kwestią wartą podkreślenia jest to, że czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie TSUE podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu podatku od towarów i usług, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Stanowisko to, odnoszące się do oceny charakteru prawnopodatkowego usług świadczonych przez pracodawcę polegających na dysponowaniu środkami pochodzącymi z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, znajduje pełne zastosowanie w świetle unormowań kolejnej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera stanowisko zajęte w tej kwestii w zaskarżonym wyroku i nie widzi podstaw, aby od niego odstąpić. Ponadto wskazać należy, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, że samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem "pracodawcy", jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wyżej powodów, w zakresie określonym w niniejszej sprawie, podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznany za podatnika podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z tym czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. należało stwierdzić, że również on nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Wynika to po części z treści art. 183 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Sąd kasacyjny jest zatem związany treścią i zakresem stawianych zarzutów i nie może ich samodzielnie rozwijać czy doprecyzować. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do twierdzeń organu, wyrażonych w ramach tego zarzutu, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego (zostało to wykazane w rozważaniach nad pkt. 1 podstaw kasacyjnych). Natomiast w odniesieniu do naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej powołał jedynie art. 146 § 1 P.p.s.a. podnosząc w uzasadnieniu, że Sąd, zarzucając organom naruszenie przepisów postępowania, w zaskarżonym wyroku ich nie określił. Organ nie wskazał przy tym przepisu P.p.s.a., z którego wynika taki obowiązek Sądu. Trzeba podkreślić, że należało w tej kwestii sformułować zarzut kasacyjny, wskazując przepisy regulujące problematykę sporządzania uzasadnienia wyroku, w szczególności obowiązku wyjaśnienia motywów dokonanego rozstrzygnięcia. Dodatkowo konieczne było wykazanie, że tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku takiego zarzutu Sąd kasacyjny, mając na uwadze powołany art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest władny by samodzielnie dokonywać oceny w tym zakresie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji