I SA/Ke 524/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia[...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr [...] określającą K.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 16 411 zł. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, iż w roku podatkowym 2003 K.P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wraz z montażem drzwi i okien w firmie pod nazwą A. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych, a dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rozliczał się także z podatku od towarów i usług. Za powyższy okres złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym z prowadzonej działalności gospodarczej wykazał dochód w wysokości [...]zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1 416,67 zł należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. W toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2003r., ustalono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, i w związku z tym nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Ustalono, że przychody z tytułu sprzedaży ratalnej towarów handlowych oraz usług dokonywanych we współpracy z firmą "B." S.A. w L. zostały zaniżone o kwotę 42 528,13 zł. Koszty uzyskania przychodów zawyżono zaś o kwotę 1 049,56 zł, bowiem zaewidencjonowano w kosztach wydatki z tytułu rozmów telefonicznych udokumentowanych fakturami wystawionymi na nazwisko podatnika w kwocie 906,30 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników w miesiącu, którego dotyczyły (grudzień 2003r.), zamiast w miesiącu poniesienia (styczeń 2004r.) w kwocie 243,26 zł. Ponadto podatnik błędnie podliczył koszty uzyskania przychodów, zaniżając je o kwotę 100 zł. W rezultacie przychód za rok 2003 z działalności prowadzonej przez podatnika ustalono w kwocie 169 481,04 zł, wyższej od zeznanej o 42 528,13 zł. Koszty uzyskania przychodów obliczono na kwotę 89 124,84 zł, niższą od zeznanej o 1 049,56 zł. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...] . określił K.P.należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 18 815,70 zł. W wyniku rozpoznania odwołania organ drugiej instancji uchylił tą decyzję i określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego uwzględniając argumentację podatnika dotyczącą składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Ponadto uznał jako koszty uzyskania przychodów dokonane przez podatnika wpłaty na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy i FGŚP niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi K.P. na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 22 marca 2006r. sygn. akt I SA/Ke 636/05 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. WSA uznał za zasadną skargę podatnika w części dotyczącej naruszenia art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez nie ustosunkowanie się w sposób należyty do twierdzeń podatnika, który wykazywał, że w części transakcji z klientami, z którymi zawarł umowę kredytu, nie doszło do wydania towaru. W ocenie Sądu organy podatkowe odniosły się tylko do jednej sytuacji odstąpienia kredytobiorcy od umowy kredytu wynikającej z § 6 umowy o współpracy zawartej z firmą "B.", natomiast nie rozważyły sytuacji, iż odstąpienie od umowy kredytowej mogło nastąpić przed przekazaniem kwoty kredytu lub przed zakupem towaru na co wskazuje treść § 3 ust. 9 tej umowy. Sąd wskazał, że na tą okoliczność organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem zawartym w decyzji, że oświadczenia złożone przez W. S. i S.S. wskazują na rezygnację z zakupu i montażu okien. Zdaniem Sądu w tym zakresie winien zostać przeprowadzony dowód z zeznań świadków na okoliczność odstąpienia od umowy i faktycznego charakteru tego odstąpienia w aspekcie postanowień umowy o współpracy. Organ pierwszej instancji wykonując zalecenia WSA w Kielcach przeprowadził postępowanie podatkowe. W wyniku ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Zaniżenie przychodów mające wpływ na nierzetelność księgi ustalono na kwotę 42 528,13 zł i dotyczyło ono sprzedaży ratalnej towarów handlowych oraz usług dokonywanej we współpracy z firmą "B." S.A. w L, natomiast zawyżenie kosztów zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji wyniosło 281,11 zł z tytułu nie uznania kosztów rozmów telefonicznych z uwagi na ich nieprawidłowe udokumentowanie, podwyższeniem kosztów o wpłaty na FP, FGŚP i na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz błędami w sumowaniu. W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił K.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 18 508 zł. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi K. P. na decyzję tego organu wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 133/08 uchylił decyzje obu instancji. WSA uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych zasad było konsekwencją nie zastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 22 marca 2006r. sygn akt. I SA/Ke 636/05, czym naruszono przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tego przepisu nastąpiło w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – T. N.. Powyższe skutkowało naruszeniem przepisów art. 156 § 1, art. 262 i art. 160 Ordynacji podatkowej. WSA uznał za zasadną skargę podatnika w części dotyczącej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Sąd wskazał, że naruszenie tego przepisu nastąpiło m.in. poprzez oparcie swego stanowiska na lakonicznej odpowiedzi firmy "B." oraz błędną ocenę prawną faktu odstąpienia U.K. od umowy kredytu na zakup i montaż drzwi. Konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy było - zdaniem Sądu - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji wykonując zalecenia WSA w Kielcach w wyniku ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że prowadzona przez K. P. księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów. Stwierdzono, że przychód został zaniżony o kwotę 37 285,14 zł dotyczącą sprzedaży ratalnej towarów handlowych oraz usług dokonywanej we współpracy z firmą "B." S.A. w L., natomiast zawyżenie kosztów wyniosło 281,11 zł. Jednak na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie prowadzonych postępowań Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w roku 2003 K. P., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w firmie pod nazwą A. polegającą na sprzedaży wraz z montażem drzwi, zamków i okien, osiągał przychód ze sprzedaży udokumentowanej, jak i ze sprzedaży nieudokumentowanej. Sprzedaż ta odbywała się również w sposób ratalny na podstawie zawartej w dniu 6 lutego 2003r. umowy o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z firmą "B." Spółka Akcyjna w L.. W ramach tej formy sprzedaży klient wpłacał część kwoty gotówką, a na pozostałą kwotę spisywana była umowa kredytowa, na podstawie której bank C. w L za pośrednictwem firmy "B." S.A. udzielał kredytu na zakup towarów lub usług. Według wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu z dnia 1 czerwca 2004r. przychody z tytułu wykonywanych usług księgowane były w dniu wykonania usługi, bez względu na formę płatności, tj. czy była to płatność gotówką czy udzielany był kredyt przekazywany na konto podatnika w kilka dni po wykonaniu usługi. Ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT podatnik osiągnął przychód w kwocie 78 063,59 zł, z czego część w kwocie 34 185,27 zł została sfinansowana kredytem udzielonym przez firmę "B." S.A., pozostałą kwotę zaś, tj. 43 878,32 zł uiszczono gotówką. Z przesłanego przez banku C.. zestawienia umów wynika, że na konto firmy "A." wpłynęła kwota 132 972,10 zł. (brutto). Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy ceną detaliczną towaru lub usługi, a pierwszą wpłatą dokonaną przez kredytobiorcę (zgodnie z § 5 ust. 1 umowy o współpracy z dnia 6 lutego 2003r.). Netto kwota ta wyniosła 124 272,99 zł. Przekazana przez firmę "B." S.A. na konto podatnika należność dotyczyła zarówno sprzedaży udokumentowanej jak i nieudokumentowanej. W piśmie z dnia 23 grudnia 2004r. podatnik powołał się na fakt, iż w części transakcji z klientami, z którymi zawarł umowę kredytu, nie doszło do wydania towaru. Według niego od umowy odstąpiły: W. S. (umowa na kwotę 3 000 zł), S. S. (umowa na kwotę 1 200 zł), T. N. (umowa na kwotę 740 zł) oraz U. K. (umowa na kwotę 670 zł). Wykonując zalecenia WSA w Kielcach organ pierwszej instancji przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające odnośnie przypadków odstąpienia od umowy kredytowej przed przekazaniem kredytu lub przed zakupem towaru. W jego toku S. S. i W. S. odmówili składania zeznań z uwagi na istniejące pokrewieństwo z podatnikiem. Przesłuchana w dniu 20 czerwca 2007r. U.K. zeznała, że w 2003r. podpisała wstępną umowę zakupu drzwi z montażem za cenę ok. 700 zł, którą rozwiązała następnego dnia z uwagi na brak możliwości wykonania usługi. Powodem był nietypowy rozmiar futryn. U.K. zeznała, że nie zawierała umowy kredytowej z bankiem, nie spłacała żadnych rat, ani też nie wpłaciła żadnej gotówki na poczet usługi. Świadek nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tej transakcji. W dniu 29 stycznia 2009r. T.N. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że prawdopodobnie w 2003r. oferowano jej zakup drzwi antywłamaniowych, ale do montażu nie doszło ponieważ nie spełniały one warunków zamówienia. Na zakup drzwi nie wpłacała żadnych zaliczek. W odpowiedzi natomiast na dwukrotne wezwanie do zapłaty, które otrzymała, wnuczka T.N. napisała pismo do Lublina, które ostatecznie zakończyło sprawę, bowiem żadne wezwanie do zapłaty już nie przyszło. Wykonując dalsze zalecenia WSA w Kielcach, organ pierwszej instancji wystąpił do firmy B. S.A. w L. odnośnie kontroli sposobu wykorzystania środków pieniężnych przekazanych K.P. w 2003r. z tytułu udzielonych kredytów na podstawie zawartych umów z kredytobiorcami. W odpowiedzi firma "B" S.A. poinformowała, że w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. nie miały miejsca przypadki odstąpienia przez kredytobiorców od zawartych umów kredytowych, a o przypadkach odstąpień sprzedawca (K.P.) nie był zobowiązany informować firmy "B". Jednocześnie poinformowano, iż przekazanie środków pieniężnych następowało po uruchomieniu umowy kredytowej. Ponadto firma "B" wyjaśniła, że dzienne zestawienie sprzedaży ratalnej to wyłącznie wykaz zawartych umów z klientami, a nie faktyczna sprzedaż (wykonanie) usługi. W dniu 17 kwietnia 2009r. organ podatkowy przesłuchał K. P., który zeznał, iż W. i S.S. odstąpili od realizacji zamówienia na zakup i montaż okien. Wyjaśnił, że w przypadku zamówienia okien lub drzwi przez klienta, występował do dostawcy wskazanego towaru z zamówieniem. Czas realizacji zamówienia wynosił około 4 tygodnie, choć zdarzało się, że zamówienie realizowano dopiero po 6-8 tygodniach. Ponieważ W. i S. S. zrezygnowali z realizacji zamówienia po upływie dłuższego czasu - nie można już było odstąpić od umowy kredytu. Podatnik zeznał także, że analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku umów zawartych z T.N. oraz U.K.. W takich przypadkach, tj. gdy nie doszło do realizacji zamówienia, a zostały podpisane umowy kredytowe - podatnik spłacał je osobiście w ratach lub jednorazowo. K.P. zeznał, że wybierał formę spłat w ratach jako mniej uciążliwą, bowiem z przelanych środków (od firmy "B") dokonywał płatności na rzecz dostawcy zamówionych okien lub drzwi. Poza transakcjami z wyżej wymienionymi osobami, tj. W i S. S., T.N. oraz U.K. wszystkie pozostałe transakcje sprzedaży towarów bądź usług zostały zrealizowane zgodnie z zawartymi w 2003r. umowami kredytowymi. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania poddano analizie 150 umów kredytowych, faktury sprzedaży, ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej, zestawienie analityczne przesłane przez bank C. przesłuchania świadków oraz przesłuchanie strony. Organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatnika w odniesieniu do sytuacji, w których miałoby nastąpić odstąpienie od realizacji zamówienia. Ustalono, że podatnik w roku 2003 uzyskał przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej w kwocie 84 844,73 zł (kwota przelanego kredytu netto w wysokości 124 272,99 zł - wartość umów, które nie doszły do realizacji w wysokości 5 242,99 zł - wartość sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT sfinansowana kredytem w wysokości 34 185,27 zł). Biorąc te dane pod uwagę organ ustalił przychód za 2003r. z tytułu prowadzonej przez K. P. działalności gospodarczej na kwotę 164 238,05 zł, w tym: - przychód ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT 78 063,59 zł - przychód ze sprzedaży nieudokumentowanej 84 844,73 zł - prowizja za zawarcie umów kredytowych 1 329,73 zł W dalszej części decyzji organ odniósł się do zarzutów podatnika, który podniósł, że nie zgromadzono dowodów dokumentujących fakt nabycia towarów (przedmiotów sprzedaży) oraz wartości za jaką te towary nabyto, a konsekwencją braku dowodów dotyczących nabycia towarów winna być nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów. Organ wyjaśnił, że jak wynika z protokołu kontroli działalności gospodarczej z dnia 1 czerwca 2004r. przedmiotem kontroli zostały objęte: podatkowa księga przychodów i rozchodów, faktury dotyczące sprzedaży usług, faktury dotyczące ponoszonych kosztów, dokumentacja źródłowa dotyczącą ponoszonych kosztów w tym również zakupy towarów handlowych, ewidencja środków trwałych, dowody dokumentujące rozliczenie z ZUS, karty przychodów pracowników, listy płac, informacje PIT-11. Z protokołu kontroli wynika, że podatnik dokonywał zakupu towarów (okien i drzwi) głównie w firmie D. (97,22% ogólnej kwoty zakupów). Dokonane przez organ pierwszej instancji porównanie dowodów zakupów towarów handlowych z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wykazało nieprawidłowości. Z ustaleniami w tym zakresie podatnik został zapoznany. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 13 czerwca 2004r. podatnik zawarł zastrzeżenia do ustaleń organu podatkowego odnośnie wysokości przychodu, składek ZUS za pracowników oraz sporządzonego remanentu. Podatnik nie wniósł żadnych dodatkowych wyjaśnień odnośnie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - nie kwestionowanych przez organ pierwszej instancji - zakupów towarów handlowych. W dniu 13 grudnia 2004r. został sporządzony protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2003r. Z zapisów protokołu wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał księgę podatkową za nierzetelną w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność w zakresie przychodów została ustalona na podstawie rozbieżności pomiędzy przychodem wykazanym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przychodem ustalonym na podstawie przedłożonych faktur i zestawień umów kredytowych. Z kolei nierzetelność w zakresie kosztów była wynikiem niewłaściwego dokumentowania wydatków dotyczących kosztów rozmów telefonicznych oraz braku dowodu poniesienia wydatku dotyczącego składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Innych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie stwierdzono. Pismem z dnia 23 grudnia 2004r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, wnosząc o zmniejszenie przychodów o wartość zawartych, ale nie zrealizowanych czterech umów kredytowych. Ponadto złożył wyjaśnienia odnośnie składek ZUS. Początkowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nierzetelności kosztów nie znalazły odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, ponieważ w toku prowadzonego postępowania uznano zasadność ich poniesienia w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz podwyższono koszty o wpłaty na ubezpieczenie społeczne podatnika, fundusz pracy i FGŚP. Nie uznano jedynie kosztów rozmów telefonicznych z uwagi na ich nieprawidłowe dokumentowanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniu strony nierzetelność w zakresie przychodów nie rodzi automatycznie nierzetelności w zakresie kosztów. Organ podatkowy nie zakwestionował rzetelności dowodów na zakup towarów handlowych oraz wysokości kosztów poniesionych z tego tytułu, a pozostałe zakwestionowane w protokołach koszty zostały częściowo uznane. Brak jest zatem podstaw do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów. Ponadto prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tej materii potwierdził WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 czerwca 2008r. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach K.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż organy nie uznały za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów zakupu towarów handlowych, pomimo, że wniosek taki nasuwał się logicznie jako równoległy do zakwestionowanych przychodów. Zdaniem skarżącego, decyzje naruszają prawo w zakresie, w jakim przychody obliczono w kwocie różnej od zeznanej przez podatnika oraz w zakresie, w jakim nie podwyższają kosztów poniesionych przez podatnika o wartość towarów handlowych zakupionych w celu zrealizowania "niezaewidencjonowanej" sprzedaży. Nie uznano między innymi wyjaśnień podatnika dotyczących umów kredytowych (zawieranych przez klientów zamawiających towary), związanych z umowami dostawy, które zostały rozwiązane i nie dochodziły do skutku. Organy nie przesłuchały odbiorców, przyjmując, iż sprzedaż miała miejsce w dniu wpływu pieniędzy przekazanych przez instytucję kredytową. Skarżący zarzucił, że założenie takie jest błędne i nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika, który towar zamawia i zakupuje z przeznaczeniem dla określonego klienta i dostarcza go dopiero po pewnym czasie (z zeznań podatnika wynika, iż od 4 do 8 tygodni). Zatem w zakres przychodów organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że wpłaty od instytucji kredytów dokonywane są na długo przed realizacją dostawy i z tego powodu mogą być uznawane wyłącznie za zaliczki, które nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Określając moment powstania przychodu należy zatem ustalić moment faktycznego wydania towaru. Organy winne były to uczynić, poprzez przesłuchanie klientów dokonujących zakupów u skarżącego. Równocześnie określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu organy powinny określić wartość sprzedanych towarów, których nie zaewidencjonowano również w cenach zakupu i przyjąć tę wartość po stronie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił ponadto, że oprócz transakcji ze S i W. S. , T.N. oraz U.K. wszystkie pozostałe transakcje sprzedaży towarów bądź usług zostały zrealizowane zgodnie z zawartymi w 2003r. umowami kredytowymi. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego uzyskane przez stronę kwoty wynikające z pozostałych umów kredytowych nie stanowią zaliczek bowiem usługa została faktycznie wykonana. Ponadto powołując się na treść art. 14 ust. 1 tej ustawy organ wyjaśnił, że w przypadku handlu przychód powstaje w momencie wydania przez sprzedawcę towaru kupującemu, natomiast w przypadku usługi - z chwilą jej wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotniej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (vide: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 473 i powołany tam wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999r., sygn. akt IV SA 1177/97). Należy przyjąć, iż ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego stosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również A. Kabat [w] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Wyrażoną w art. 153 ustawy P.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 133/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że organy podatkowe obu instancji nie wywiązały się należycie z obowiązku nakreślonego normą art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w rezultacie powtórnie wydały decyzje niezgodne z prawem. Wprawdzie organ I instancji, zgodnie z zaleceniem Sądu zwrócił się do instytucji kredytowej "B" S.A. o udzielenie informacji, ale w efekcie otrzymał lakoniczną informację, nie zawierającą odpowiedzi na szczegółowe pytania organu. Organy mimo to przyjęły tę informacje jako dowód w sprawie. W rezultacie, zdaniem Sądu, doszło do dowolnej oceny materiału dowodowego ze strony organów i naruszenia normy art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie normy art. 153 ustawy p.p.s.a. nastąpiło również poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T.N., a także poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych zeznań U. K. W celu dokonania prawidłowych ustaleń Sąd zobligował organy do ustalenia faktycznego momentu wydania towaru, co ma znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu i jego wysokości. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględniły powyższe stanowisko WSA w Kielcach, wyrażone w wyroku z dnia 12 czerwca 2008r. Po pierwsze, uwzględniły zeznania U.K., która w dniu 20 czerwca 2007r. zeznała o rozwiązaniu umowy na zakup drzwi z montażem. Ponadto w celu złożenia zeznań wezwana została T.N. , która w dniu 29 stycznia 2009r. poinformowała organ, że drzwi nie zostały zamonotowane i w związku z tą sytuacją nie wpłacała żadnych zaliczek. Zarówno treść zeznań U.K. jak i oświadczenie T.N. zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Pomniejszono bowiem przychód o wartość zawartych, lecz niezrealizowanych umów kredytowych z wyżej wymienionymi osobami. Analogicznie organ postąpił w stosunku do umów także zawartych, lecz niezrealizowanych – ze S . i W. S. . Tym samym należy uznać, że przy pomniejszaniu przychodu organy uwzględniły wszystkie przypadki niezrealizowanych umów, o których informował podatnik. Jak sam zaś zeznał przesłuchiwany w dniu 17 kwietnia 2009r. wszystkie pozostałe transakcje sprzedaży towarów bądź usług zostały zrealizowane zgodnie z zawartymi w 2003r. umowami sprzedaży. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut skargi mówiący o nieuznaniu przez organy wyjaśnień podatnika dotyczących umów kredytowych zawieranych przez klientów zamawiających towary, związanych z umowami dostawy, a które zostały rozwiązane i nie dochodziły do skutku. Wypełniając kolejne zalecenia zawarte w wyroku WSA w Kielcach z dnia 12 czerwca 2008r., organ podatkowy zwrócił się do firmy "B" S.A. w L. o udzielnie informacji na temat kontroli sposobu wykorzystania środków pieniężnych przekazywanych K.P. w 2003r. Firma ta w piśmie z dnia 9 lutego 2009r. poinformowała, że w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r. nie miały miejsca przypadki odstąpienia przez kredytobiorców od zawartych umów kredytowych. Jak jednak zeznał sam skarżący w dniu 17 kwietnia 2009r., w przypadkach odstąpienia od umów zmuszony był osobiście spłacać kwoty pieniężne firmie "B", przy czym firmy tej nie interesowało, kto spłaca kredyt. Ponadto firma "B" wyjaśniła, że dzienne zestawienia sprzedaży ratalnej to wyłącznie wykaz zawartych umów z klientami, a nie faktyczna sprzedaż usługi. Należy więc stwierdzić, że zarówno zeznania skarżącego, jak i informacja od firmy "B" pozwoliła organom podatkowym uzyskać pełen obraz transakcji zawieranych przez K.P. Na aprobatę zasługują również ustalenia organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta, od początku prowadzonego postępowania podatkowego objęta była sporem. W efekcie poczynionych ustaleń organy podatkowe uznały za koszt uzyskania przychodów zakwestionowane początkowo składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz podwyższyły koszty o wpłaty na ubezpieczenie społeczne podatnika, fundusz pracy i FGŚP. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, słusznie uznały, że brak jest podstaw do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie pozostałych kosztów i przesłuchania wszystkich osób dokonujących zakupów u strony. Należy bowiem stwierdzić, że organ podatkowy nie kwestionował rzetelności dowodów na zakup towarów handlowych oraz wysokości kosztów poniesionych z tego tytułu. W tym zakresie ustalono, że podatnik dokonywał zakupu okien i drzwi w znakomitej większości w firmie D. w K.. Porównując zaś dowody zakupu towarów handlowych z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości. W tej sytuacji zarzut skarżącego, iż koniecznym było określenie wartości sprzedanych towarów, których niezaewidencjonowano i przyjęcie ich po stronie kosztów – nie znajduje uzasadnienia. Podnieść trzeba, jak zresztą słusznie wskazał to organ, że podatnik miał możliwość złożenia w tym zakresie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz protokołu z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z możliwości tej nie skorzystał. Skoro zatem w przekonaniu skarżącego poniósł inne dodatkowe koszty, winien wskazać je organowi. Nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów nie skutkuje zaś automatycznie nierzetelnością w zakresie kosztów. Stawiając kolejny zarzut skarżący uważa, że wpłaty od instytucji kredytowych powinny być uznawane wyłącznie za zaliczki nie stanowiące przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik otrzymuje wpłaty lub dokonuje zarachowania należności na poczet przyszłych dostaw towarów lub wykonywanych usług, to otrzymane pieniądze lub zarachowane należności w istocie nie są uznawane za przychody. Jest to przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot należnych podatnikowi, ale pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Taka sytuacja nie wątpliwie nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Jednocześnie z treści art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że datą powstania przychodu należnego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest, co do zasady, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, kiedy nastąpiło wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo otrzymanie zapłaty w pozostałych przypadkach. Powyższe oznacza, że w przypadku umów zrealizowanych, co potwierdził w swych zeznaniach skarżący, słusznym było uznanie kwot uzyskanych przez podatnika z tego tytułu za przychód. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję wypełnił dyspozycje z art. 153 ustawy P.p.s.a., gromadząc w sprawie pełny materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniając w granicach art.191 Ordynacji podatkowej. W sposób prawidłowy organy ustaliły zarówno osiągnięty przez podatnika przychód jak i koszty jego uzyskania, uwzględniając wytyczne zawarte zarówno w wyroku WSA w Kielcach z dnia 12 czerwca 2008r. jak i wnioski podatnika. W związku z powyższym, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.