I FSK 1830/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 939/09 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oraz kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 939/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. R. (dalej jako strona i skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 września 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oraz kwiecień 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący nabył 1 lutego 2005 r. od Z. R. działkę nr 278/1 położoną w P. przy ul. [...] za kwotę 240.000 zł. Następnie, w dniu 9 stycznia 2007 r., nabył od Starostwa P. położoną obok działkę nr 279/6 za kwotę 90.000 zł brutto. Z. R., działając w imieniu i rzecz Z. R., dokonał 21 lutego 2007 r. sprzedaży wymienionych nieruchomości "L.P." Sp. z o.o. za kwotę odpowiednio 1.860.000 zł oraz 340.000 zł. W związku z powyższymi transakcjami Z. R. wniósł o wydanie interpretacji, czy dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 11 września 2007 r., na podstawie przepisów art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uznając, iż sprzedaż nieruchomości nr 278/1 podlega opodatkowaniu, natomiast nieruchomości nr 279/6 – nie podlega. W uzasadnieniu wskazano, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działka nr 278/1 nie została nabyta w celach handlowych, lecz z zamiarem realizacji celów osobistych. Ponadto działka ta została zakupiona w momencie, kiedy nie było jeszcze miejscowego planu przestrzennego zabudowy tej części miasta. Dopiero we wrześniu 2006 r. "władze określiły taką możliwość, ale do budowy budynku handlowego". Wobec tego wnioskodawca zmuszony był sprzedać w roku 2007 przedmiotową działkę. Skoro więc w chwili nabycia nieruchomości nie istniał zamiar jej dalszej odsprzedaży, nie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z. R. wniósł 22 listopada 2007 r. o zwrot nadpłaty kwoty 74.800 zł w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działki nr 279/6 wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym sprzedaż działek przez osoby prywatne nie podlega opodatkowaniu VAT. Wobec tego, jego zdaniem, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 11 września 2007r. nie może być wiążąca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z 31 stycznia 2008 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 28 kwietnia 2008r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter zasadniczy (pierwotny) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na to nie jest możliwe orzekanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty, gdy prawidłowość złożonej deklaracji budzi wątpliwości, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości jego zobowiązania. W konsekwencji organ pierwszej instancji winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Natomiast decyzja w zakresie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie wysokości zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z 18 lipca oraz 28 listopada 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oraz wrzesień 2006 r. Następnie, decyzją z 9 stycznia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za wskazane miesiące Wskazano, iż w dniu 28 września oraz 2 grudnia 2004 r. ówczesny właściciel działki nr 278/1 – Z. R. wystąpił do Prezydenta Miasta P. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy tego terenu na inwestycję polegającą na budowie zespołu obiektów, tj. stacji paliw (4 stanowiska), sklepu, małej gastronomii, stacji LPG oraz warsztatu samochodowego. Z kolei w dniu 10 stycznia 2005 r. Z. R. wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy dla tej działki polegającej na budowie obiektu handlowo – usługowego o powierzchni sprzedaży do 2.000 m2 wraz z infrastrukturą techniczną, parkingami oraz placami manewrowymi. Prezydent decyzją z dnia 7 marca 2005 r. ustalił warunki zabudowy we wnioskowanym zakresie (wniosek z 10 stycznia 2005 r.). W toku postępowania ustalono również, że negocjacje w sprawie zakupu działki nr 278/1 przez spółkę "L. P." pod budowę obiektu handlowo – usługowego prowadzono już w 2003r. i 2004r. – przed zbyciem działki na rzecz podatnika. Z powyższego wynika, iż podatnik dokonał nabycia działki nr 278/1 z zamiarem jej odsprzedaży. Na zamiar taki wskazuje również krótki czas pomiędzy nabyciem działki (1 lutego 2005 r.) a przyrzeczeniem jej zbycia (3 sierpnia 2005 r.) oraz powołanie na pełnomocnika dotychczasowego właściciela działki – Z. R. i kontynuacja przez niego w imieniu podatnika czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Tym samym należało uznać, iż zbycie działki wykazywało cechy właściwe dla obrotu nieruchomościami. Jeśli chodzi o działkę nr 279/6 organ podatkowy stwierdził, iż zamiar kupna w celu odsprzedaży wynikał już z treści aktu notarialnego z 3 sierpnia 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, iż z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jak również z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (poprzednio: art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy) wynika, że pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r. I FPS 3/07. Uznał, iż w przypadku sprzedaży działek podatnikiem VAT będzie podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. W przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej rzeczy. Zdaniem Sądu działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż odwołujący, dokonując sprzedaży działek nr 278/1 oraz 279/6, działał jako podatnik podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, iż interpretacja podatkowa z 11 września 2007 r. oparta została na przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. Organ podatkowy, zgodnie z przepisami art. 14a – 14d Ordynacji podatkowej, nie prowadził postępowania podatkowego, nie zbierał materiałów dowodowych ani nie dokonywał analizy podanego stanu faktycznego pod kątem jego autentyczności czy kompletności. Wydana interpretacja dotyczyła więc wyłącznie sytuacji powołanej we wniosku i w tylko w takim zakresie jest wiążąca dla organów podatkowych. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy nie potwierdził zamiaru kupna nieruchomości w celach osobistych. Organy podatkowe nie były więc związane wymienioną interpretacją. Nie godząc się z powyższą decyzją strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży działek; 2) art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 3) art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie z urzędu postępowania podatkowego bez wydania postanowienia o wszczęciu; 4) art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT, wbrew wiążącej interpretacji; 5) art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w decyzjach podatkowych faktycznej zmiany interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący dokonał sprzedaży obu działek w ramach podjętej działalności handlowej. Działki nie zostały bowiem nabyte w celu realizacji osobistych zamierzeń skarżącego, tylko z zamiarem ich odsprzedaży z określonym zyskiem. Potwierdzają to w odniesieniu do działki 278/1 wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne. Po pierwsze, w ewidencji gruntów działka oznaczona była jako tereny przemysłowe "B.". Po drugie, poprzedni właściciel, który był pełnomocnikiem skarżącego na etapie sprzedaży działki spółce "L." występował w 2004 r. o wydanie decyzji określającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie stacji paliw, sklepu i warsztatu samochodowego a wnioskiem z 10 stycznia 2005 r. o ustalenie tych warunków dla inwestycji budowy obiektu handlowo – usługowego o powierzchni sprzedaży do 2.000 m2, którą otrzymał 7 marca 2005 r. Po trzecie, działka nabyta została 1 lutego 2005 r. a w dniu 3 sierpnia 2005 r. w ramach umowy przedwstępnej skarżący przyrzekł spółce "L. P." jej sprzedaż. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, iż działka została zakupiona w celu odsprzedaży na rzecz spółki "L. P.", a nie na potrzeby osobiste skarżącego, to jest na budowę domu mieszkalnego. Według Sądu pierwszej instancji podstawą odmiennej oceny zaskarżonej w tej części decyzji nie może być decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 11 września 2007 r. wydana na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 18 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Interpretacja odnosząca się do działki nr 278/1 oparta została na przedstawionym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, w którym stwierdził, iż zakupu dokonał "z zamiarem realizacji celów osobistych – budowy domu mieszkalnego". Zamiar ten nie znalazł jednak potwierdzenia w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Wskazana decyzja nie mogła więc być wiążąca w rozpoznawanej sprawie. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że w odniesieniu do działki nr 279/6 nabytej 9 stycznia 2007 r. obowiązująca była interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzająca, iż sprzedaż tej nieruchomości spółce "L. P." (w dniu 28 marca 2007 r.) jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Działka nabyta została bowiem wyłączenie w celach handlowych i nie stanowiła mienia prywatnego. Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż częstotliwość transakcji w ramach działalności gospodarczej skarżącego potwierdza numeracja faktur. Sprzedaż przedmiotowych działek udokumentowana została bowiem fakturami o numerach 11 i 13. Skarżący mimo pisemnego wezwania z 12 sierpnia 2008 r. nie przedłożył żądanych faktur od 1/07/F do 12/07/F z wyjątkiem faktury 11/07/F. Powyższy wyrok w całości strona zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegającego na bezpodstawnym (niewłaściwym) ich zastosowaniu w sprawie poprzez uznanie, że Z. R. jest podatnikiem podatku VAT, podczas, gdy w rzeczywistości brak jest dowodów, które uzasadniałyby takie stanowisko; b) art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) polegającego na bezpodstawnej odmowie jego zastosowania, wyrażającej się w uznaniu za zgodne z prawem określenie wysokości zobowiązania Z. R. w podatku od towarów i usług w kwocie 409 200,00 zł z tytułu sprzedaży działki gruntu wbrew wiążącej organ podatkowy interpretacji indywidualnej, stosownie do treści której obowiązek podatkowy od tej czynności nie zachodzi; c) art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym j.w. w zw. z art. 4 ust. 3 określonej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., polegającego na bezpodstawnej odmowie jego zastosowania, wyrażającej się w uznaniu za zgodne z prawem dokonanie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zmiany interpretacji indywidualnej poza trybem przewidzianym w tym przepisie, co w dalszej konsekwencji skutkuje naruszeniem przez zaskarżony wyrok art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez bezzasadne oddalenie skargi. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są nie zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Ponieważ skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Są one bowiem zarzutami dalej idącymi. W razie ich trafności bezprzedmiotowe było by odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 14c i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono powyższe przepisy albowiem orzeczono wbrew wiążącej organ podatkowy interpretacji indywidualnej, tym samym dopuszczono się niedozwolonej zmiany tej interpretacji poza trybem przewidzianym w tym przepisie. Powyższe zarzuty nie są jednak trafne. Na wstępie należy podkreślić, że sposób zredagowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania w rozpoznawanym środku odwoławczym zawiera pewne wady konstrukcyjne. Autor skargi kasacyjnej, będący przecież radcą prawnym, a więc profesjonalnym pełnomocnikiem, formułując zarzuty, nie uwzględnił, że przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tenże Sąd zaś nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie zobowiązany jest do kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zatem podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należało powołać również stosowny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to akt prawny reguluje postępowanie sądowoadministracyjne. Pomimo tych wad konstrukcyjnych, biorąc jednak pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, zarzuty skargi kasacyjnej rozpoznano merytorycznie. Wbrew twierdzeniom kasatora nie zostały naruszone wyżej wskazane przepisy prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył tych norm prawnych. Okolicznością bezsporną jest to, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 11 września 2007 r., na podstawie przepisów art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uznając, iż sprzedaż nieruchomości nr 278/1 podlega opodatkowaniu, natomiast nieruchomości nr 279/6 – nie podlega. Doszło więc do wydania korzystnej dla podatnika pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanej na gruncie przepisów procesowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. nowelizującej Ordynacje podatkową, skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Racje ma skarżący, że zgodnie zaś z art. 14c w brzmieniu poprzednio obowiązującym, zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji nie może mu szkodzić. Jednakże należy podkreślić, że stosownie do treści art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) organ podatkowy udziela pisemną interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w oparciu o pisemny wniosek podmiotu uprawnionego. Składając ten wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Zatem owa interpretacja ma zastosowanie w zakresie konkretnego stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę, niezależnie od tego, czy ów stan faktyczny jest zgodny z prawdą i zupełny. Tenże stan faktyczny nie podlega weryfikacji przez organ podatkowy, który ma obowiązek oprzeć się wyłącznie na okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu organ podatkowy kierując się zasadą prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i rozwiniętej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W przypadku, gdy jest on tożsamy z tym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku ustaleń faktycznych odmiennych niż te, które były podstawą udzielenia interpretacji, nie ma ograniczeń wynikających z wyżej wspomnianego przepisu. Interpretacja bowiem w żaden sposób nie ogranicza wówczas organu podatkowego w zakresie orzekania o zobowiązaniu podatkowym podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, we wniosku podatnik wskazywał, że nabył przedmiotową działkę z zamiarem realizacji celów osobistych. Tymczasem z postępowania dowodowego, przeprowadzonego w niniejszej sprawie wynika, że działka ta została nabyta z zamiarem odsprzedaży. Ustalenia te zaś nie zostały skutecznie obalone przez skarżącego. Oznacza to, że organ podatkowy nie był związany pisemną interpretacją wydaną wcześniej, albowiem została ona wydana w oparciu o inny stan faktyczny. W związku z tym chybiony jest zarzut naruszenia art. 14c i art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że nie zostały naruszone wyżej wskazane przepisy procedury podatkowej. Dokonując oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia ściśle sformalizowanym. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. kasator zobowiązany jest do przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zatem kierując się dyspozycją tego przepisu należy w skardze kasacyjnej wskazać precyzyjnie, który przepis prawa materialnego, czy też procesowego, zdaniem autora, został naruszony przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a), za wyjątkiem sytuacji określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w przypadku nieważności postępowania. Z powyższych uregulowań wynika więc, że autor skargi kasacyjnej wskazując podstawy kasacyjne i je uzasadniając, określa zakres kontroli instancyjnej, przeprowadzanej przez Sąd II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie może dokonać oceny zaskarżonego wyroku w aspekcie prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej w wniesionym środku zaskarżenia nie podniesie zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania tej normy prawnej. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowości sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Oznacza to, że ustalenia faktyczne, poczynione przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są prawidłowe i nie zostały skutecznie wzruszone przez skarżącego. W konsekwencji prawidłowość zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego musi zostać przeprowadzona na gruncie tych ustaleń faktycznych. Z nich zaś wynika, że podatnik nabył przedmiotowe działki z zamiarem ich odsprzedaży. Zbycie tych działek wykazywało cechy właściwe dla obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji podkreślił nawet w swych pisemnych motywach, że skarżący dokonał sprzedaży w ramach podjętej działalności handlowej. W kontekście takich ustaleń faktycznych, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego. Wprawdzie do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Jednakże w wyroku z dnia 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) podkreślił, że jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).