III SA/Wa 1438/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 16 lutego 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację spotkania integracyjnego dla pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy. We wniosku przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest ona podmiotem w ramach grupy E. - zwanej dalej "Grupą". W jej skład wchodzi również kilka innych spółek. Zgodnie z zasadami obowiązującymi wewnątrz Grupy, każda ze spółek wchodząca w jej skład organizuje dla pracowników wszystkich tych spółek spotkanie integracyjne. Odbywają się one zawsze w ustalonych z góry odstępach czasu i za każdym razem inna spółka jest ich gospodarzem. Taka spółka również ponosi wszelkie koszty związane z organizacją spotkania integracyjnego. Celem tego typu spotkań jest jak najlepsza integracja pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy. Jest to bardzo istotne dla polepszenia wzajemnej współpracy pomiędzy spółkami. Ma to bardzo duże znaczenie z uwagi na to, że w ramach Grupy istnieje ścisły podział zadań gospodarczych, których właściwa realizacja ma przełożenie na wyniki ekonomiczne każdej z tych spółek, prowadzi bowiem do zwiększenia popytu na towary Grupy, a to z kolei doprowadza do powiększenia liczby zamówień dla każdej z tych spółek. W związku z tym Spółka stwierdziła, że można powiedzieć, iż Grupa przypomina dużą spółkę, z podziałem zadań pomiędzy jej działy. Z tym, że w ramach Grupy zamiast działów wyodrębniono oddzielne, ale ściśle ze sobą powiązane i gospodarczo od siebie zależne spółki. Z tego względu dobra współpraca pomiędzy pracownikami poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy ma bardzo istotne znaczenie dla poprawy wyników ekonomicznych zarówno całej Grupy, jak i każdej z tworzących ją spółek. W związku z powyższym zadano pytanie, czy koszty organizacji spotkania integracyjnego dla pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy poniesione przez Spółkę mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Zdaniem Spółki, koszty organizacji przez nią dla pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy spotkania integracyjnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynikają następujące przesłanki, którym musi odpowiadać dany koszt, by zostać uznanym za koszt uzyskania przychodu: po pierwsze musi on mieścić się w pojęciu kosztu, po drugie musi zostać poniesiony oraz po trzecie celem jego poniesienia musi być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Poza spełnieniem powyższych przesłanek pozytywnych dany koszt nie może spełniać przesłanki negatywnej w postaci jego zaliczenia do kosztów wymienionych w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spełnienie dwóch pierwszych przesłanek w przedmiotowym stanie faktycznym nie wzbudza wątpliwości. Wydatki związane z opłaceniem kosztów spotkania integracyjnego mieszczą się bowiem w pojęciu kosztu i w przypadku zapłaty ceny spotkania integracyjnego przez Spółkę będą także przez nią poniesione. W ocenie Spółki, kluczowe znaczenie ma zatem analiza trzeciej ze wskazanych przesłanek. Wyjaśniła, że spełnienie przesłanki celu poniesienia kosztu uzyskania przychodu musi być oceniane przez pryzmat związku poniesienia danego kosztu z uzyskaniem, czy też mówiąc precyzyjniej z możliwością uzyskania przychodu. Spółka podniosła, że w doktrynie i praktyce pojawia się sporo wątpliwości co do sposobu ujmowania powyższej zależności oraz przedstawiła zasadnicze prezentowane w tej mierze koncepcje. Według jednej z nich, istotne jest uchwycenie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem danego kosztu a potencjalnym przychodem. Chodzi zatem o adekwatny związek przyczynowy zachodzący pomiędzy poniesieniem danego kosztu a możliwością uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że pogląd ten jest widoczny w wielu, przykładowo przez nią wskazanych, orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka stwierdziła, że odrzucono tu wymaganie, by przychód rzeczywiście wystąpił wskutek poniesienia danego kosztu. Istotne jest, że w praktyce występują dwa rodzaje kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, a mianowicie: pośrednie i bezpośrednie. W przypadku tych pierwszych uchwycenie relacji przyczynowej bywa bardzo trudne. Z tego względu praktyka orzecznicza wprowadziła jako dodatkowe, pomocnicze kryterium oceny istnienia przedmiotowej relacji, w postaci zasad zdrowego rozsądku. Spółka podniosła, że najpełniej zostały one zdefiniowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 694/96, zgodnie z którym większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku. Nie ma tu żelaznych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. W związku z powyższym Spółka wywiodła, że decydujące znaczenie dla kwalifikacji kosztów imprezy integracyjnej pracowników Grupy, jako kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę, ma ustalenie, czy mogą być one uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu. Wskazała, że przy ocenie tego zagadnienia trzeba pamiętać, że poszczególne spółki wchodzące w skład Grupy pozostają ze sobą w ścisłych relacjach gospodarczych. Każda z nich realizuje ściśle określone zadanie gospodarcze, którego właściwe wykonywanie przynosi korzyści całej Grupie i poszczególnym spółkom. Objawia się to w zwiększeniu popytu na towary Grupy, a co za tym idzie zwiększeniu liczby zamówień dla każdej ze spółek. To z kolei przekłada się na wysokość osiąganego przez nie przychodu. Spółka podniosła, że dla każdej ze spółek wchodzących w skład Grupy jest niezwykle istotne nie tylko właściwe ułożenie relacji pomiędzy pracownikami w niej samej, ale także ścisła współpraca pomiędzy pracownikami każdej ze spółek wchodzących w skład Grupy oraz zmotywowanie pracowników do działania nie tylko na rzecz jednej spółki, ale i całej Grupy. Dobre ułożenie stosunków pomiędzy pracownikami poszczególnych spółek Grupy zapewnia sprawne jej działanie i stałą poprawę wyników finansowych Grupy. W ocenie Spółki, wydaje się zasadnym stwierdzenie, że po stronie Spółki ponoszącej koszty organizacji spotkania integracyjnego pracowników całej Grupy, będzie istniał zamiar poniesienia tych kosztów w celu uzyskania przychodu. Dzięki temu będzie bowiem możliwym poprawienie relacji pomiędzy pracownikami różnych spółek w ramach Grupy, którzy na co dzień ze sobą współpracują. To powinno z kolei zapewnić lepszą współpracę między tymi spółkami i w efekcie zwiększyć gospodarczą skuteczność całej Grupy. Zdaniem Spółki, przedstawiona argumentacja daje również podstawy do twierdzenia, że między kosztami poniesionymi w związku z organizacją takiego spotkania, a możliwymi do uzyskania przychodami istnieje związek przyczynowy. Takie bowiem wydatki dają możliwość uzyskania w przyszłości przychodów. Spółka stwierdziła, że stosując kryterium zdrowego rozsądku wydaje się, że rozsądnie działający przedsiębiorca może mieć podstawy by sądzić, że poniesienie wydatków na organizację imprezy integracyjnej dla pracowników całej Grupy, w tym jego spółki, spowoduje poprawę skuteczności działania całej Grupy i pozwoli na osiągnięcie przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Organ wyjaśnił, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Organ zauważył, że kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w ramach organizowanych imprez okolicznościowych o charakterze integracyjnym, czy korzystania z obiektów sportowych, lecz w każdej sytuacji trzeba sprawdzić, jaki jest cel takiego przedsięwzięcia. Wydatki te związane są bowiem z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mają na celu poprawę atmosfery pracy i zintegrowanie pracowników z pracodawcą (podatnikiem), a przez to zwiększenie efektywności ich pracy. Wyjaśnił, że aby uznać, iż dana impreza ma charakter integracyjny, to z założenia powinna być skierowana do wszystkich grup zainteresowanych. Integrację można bowiem osiągnąć w sytuacji nieograniczonej i niczym nieskrępowanej możliwości uczestnictwa w niej przez wszystkich chętnych pracowników. Minister Finansów wskazał, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż zrzeszenie spółek ma charakter umowny i dobrowolny, a celem utworzenia Grupy jest wynik ekonomiczny poszczególnych podmiotów. Każda ze spółek działa jednak jako jednostka niezależna i zatrudnia swoich pracowników ponosząc przy tym koszty z tym związane, co w efekcie przekłada się na wynik ekonomiczny. Wydatki związane z organizacją pracowniczych spotkań integracyjnych wynikają z prowadzonej przez podatnika działalności oraz mają na celu poprawę atmosfery pracy i zintegrowanie pracowników z pracodawcą (podatnikiem), a przez to zwiększenie efektywności ich pracy. Podmioty wchodzące w skład Grupy dobrowolnie ustaliły, że każda z zrzeszonych w niej spółek organizuje dla pracowników wszystkich tych spółek spotkanie integracyjne i za każdym razem inna spółka jest ich gospodarzem. Według Ministra Finansów, w ramach aktywności socjalnej poszczególnych spółek należy jednak wyodrębnić konkretnych pracodawców i pracowników. W jego ocenie, nieuprawnionym zatem byłoby tworzenie umownej kategorii "pracownik". Minister Finansów powołując się na art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) wskazał, że ponoszone wydatki z tytułu organizacji spotkania integracyjnego dla pracowników Spółki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Mieszczą się zatem w kategorii kosztów uzyskania przychodów jako wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Pozostałe wydatki Spółki w tym zakresie ponoszone na osoby zatrudnione w innych spółkach Grupy wynikają z zasad przyjętych umownie w ramach dobrowolnego zrzeszenia i nie stanowią wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w podsumowaniu stwierdził, że wydatki na organizację spotkania integracyjnego dla pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy poniesione przez Spółkę nie mogą zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka może w przedmiotowej sprawie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu organizacji spotkania integracyjnego dla swoich pracowników, po ich wyodrębnieniu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 maja 2009 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, że stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Oparte ono zostało jedynie na abstrakcyjnym przedstawieniu przesłanek uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu, bez dokonania subsumpcji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego do abstrakcyjnie omówionych przez organ przesłanek uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, organ wydający interpretację jedynie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu są tzw. koszty pracownicze, a skoro wydatki na organizację spotkań integracyjnych pracowników wszystkich spółek należących do Grupy dotyczą także osób, które nie są pracownikami Spółki, to wydatki poniesione na ich udział w spotkaniu nie mogą być uznane za koszt pracowniczy. W konsekwencji zdaniem organu nie mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodu. Spółka podniosła, że z takim zapatrywaniem nie można się zgodzić. W jej ocenie, zostało ono oparte na błędnym i nielogicznym założeniu, że jeżeli coś nie jest kosztem pracowniczym, to nie będzie również kosztem uzyskania przychodu. Podkreśliła, że przepisy prawa podatkowego w żadnym miejscu nie wprowadzają takiej zależności. Wskazują one jedynie, że uznanie danego kosztu za koszt uzyskania przychodu będzie każdorazowo uzależnione od spełnienia wskazanych w przepisach przesłanek. Tymczasem Minister Finansów zupełnie pominął analizę, czy przedstawione przez Spółkę koszty spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym koszty udziału pracowników pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodu. Wydatki będą kosztem, zostaną one również rzeczywiście poniesione, celem ich poniesienia będzie osiągnięcie przychodu. Zdaniem Spółki, jak słusznie zaznacza organ, takie wydatki nie są wskazane w katalogu przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśniła, że poniesienie wskazanych kosztów ma na celu osiągnięcie przychodów przez Spółkę. Jest to związane z podkreślaną już powyżej strukturą Grupy. Poszczególne spółki w jej ramach odpowiadają za ściśle określone zadania: badania i rozwój technologii, produkcja, sprzedaż i inne. Założeniem Grupy jest również to, że spółki realizują przede wszystkim zlecenia uzyskiwane od innych spółek z Grupy, oczywiście z wyłączeniem spółek zajmujących się sprzedażą, których zadaniem jest pozyskiwanie zamówień i kierowanie ich do realizacji do spółek produkcyjnych już w ramach Grupy. Oznacza to, zdaniem Spółki, że nie zachodzi sytuacja, by spółki z zewnątrz Grupy realizowały zamówienia produkcyjne lub prowadziły badania nad rozwojem nowych technologii. Z tego względu prawidłowe ułożenie relacji międzyludzkich pomiędzy pracownikami Grupy ma bardzo istotne znaczenie dla właściwej współpracy między spółkami Grupy, co jednocześnie przekłada się w sposób bezpośredni na zwiększenie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Pozwala bowiem na lepsze i sprawniejsze realizowanie poszczególnych zleceń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeżeli chodzi o ogólne, kierunkowe dyrektywy wykładni tego przepisu, poglądy obu stron sporu nie wykazują zasadniczych rozbieżności. Zarówno Spółka, jak i Minister Finansów, bazując w zasadniczej mierze na wypracowanych w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie podatkowym tezach, wskazują na niezbędne przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów. Są również zgodne co do tego, iż w świetle treści tego przepisu, nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów, a pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. Pomimo tej zbieżności różnią się jednak w ocenie konkretnego, opisanego przez Spółkę przedsięwzięcia w kontekście możliwości uznania go jako elementu kosztotwórczego u Spółki. Wynika to w głównej mierze z bardzo ogólnego charakteru zawartej w powyższym przepisie definicji kosztów uzyskania przychodów, co sprawia, iż istnieje obiektywna trudność w precyzyjnym rozgraniczeniu poszczególnych wydatków, opartym na zobiektywizowanych i ścisłych kryteriach, z punktu widzenia możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Stąd też w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08). Niejednoznaczne jest również istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na spotkanie integracyjne, np. takie jak opisane we wniosku Spółki, a efektywnością ekonomiczną podmiotu, który ponosi takie koszty i w konsekwencji perspektywą zwiększenia w rezultacie przeprowadzenia takiego przedsięwzięcia uzyskiwanych przychodów. Problem tzw. spotkań, czy też imprez integracyjnych w aspekcie kosztów uzyskania przychodów był i jest obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie można powiedzieć, aby był on tam dotychczas ujmowany i oceniany w sposób jednolity. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 84/07, Sąd oceniając wydatki na obchody święta zakładowego oraz zajmując stanowisko w kwestii, czy wydatki te mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem i czy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, stwierdził jednoznacznie, iż opisane spotkanie ma charakter towarzyski nie związany z przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (...), a ogólne powołanie się na tworzenie dobrej atmosfery w miejscu pracy nie uzasadnia istnienia związku pomiędzy tego rodzaju wydatkami a przychodami. Natomiast pogląd przeciwny wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1159/06. Odnosząc się do negatywnego stanowiska organów podatkowych co do zadanego przez podatnika pytania, czy koszty imprez okolicznościowych i integracyjnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów, stwierdził, iż "organy podatkowe powinny uznać, że wydatki na organizację imprez o charakterze integracyjnym, adresowanych przede wszystkim do pracowników skarżącej Spółki (impreza świąteczno-noworoczna), czy też odbywających się wyłącznie z udziałem pracowników ("święto firmy") można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów." Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4328/06 oceniając charakter różnego rodzaju imprez i spotkań organizowanych przez pracodawcę dla pracowników, położył akcent na aspekt motywacyjny i na podstawie tego kryterium dokonał podziału wydatków na organizację takich imprez i spotkań. I tak, zanegował możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na spotkania związane, np. z odejściem danej osoby na emeryturę, czy też spotkanie wigilijne, jako nie mających związku z przychodem. Dopuścił natomiast taką możliwość w przypadku kosztów spotkań integracyjnych, których zamierzonym celem pracodawcy było zintegrowanie pracowników z firmą oraz między sobą, poprawę atmosfery pracy i wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków pracowniczych. Jeżeli natomiast celu takiego nie było, samo spotkanie polegające na konsumpcji, czy też rekreacji sportowej, również nie będzie kosztem uzyskania przychodów. Tak więc, według Sądu, spotkana takie mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać jej efektywność, co uzasadnia zakwalifikowanie przeznaczanych na taki cel środków jako kosztów uzyskania przychodów. Powracając zaś w świetle przytoczonych wyżej tez z wyroków sądowych do rozpoznawanej sprawy, odnotować i podkreślić należy, iż pomimo braku jednolitego poglądu w orzecznictwie sądowym, co do możliwości kwalifikowania wydatków na różnego rodzaje spotkania i imprezy o charakterze integracyjnym - jako kosztów uzyskania przychodów, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji prezentuje "liberalne" podejście do powyższej kwestii. Minister Finansów dopuszcza bowiem, co do zasady, możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na organizację spotkania integracyjnego, ograniczoną wszakże do kosztów uczestnictwa swoich własnych pracowników. Ograniczenie takie należy uznać za zasadne, mieszczące się w granicach wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uzasadnionej treścią tej normy prawnej. Nie ma bowiem powodów i nie wynika to z treści tego przepisu, aby koszty ponoszone przez jednego podatnika za innych podatników, nawet w intencji realizacji wspólnych celów, mogły być uważane za koszty uzyskania przychodów tylko u jednego z potencjalnych beneficjentów realizowanego przedsięwzięcia. Sąd podziela zatem co do istoty pogląd Ministra Finansów, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym za koszty uzyskania przychodów u Spółki uznane być mogę jedynie koszty związane z uczestnictwem w spotkaniu jej własnych pracowników. Z przytoczonego wyżej orzecznictwa sądowego odnoszącego się do powyższego problemu wynika, choć oczywiście w pewnym zakresie podyktowane było to przedstawianymi tam stanami faktycznymi, tj. m.in. charakterem spotkań integracyjnych, że nawet w tych orzeczeniach, które dopuszczały uznawanie wydatków na organizację spotkań integracyjnych za koszty uzyskania przychodów, pozytywne stanowisko w tym zakresie nie było nieograniczone i pozbawione określonych obwarowań. Wyraźnie przy tym zastrzegano, iż chodzi o pracowników danego podmiotu, a przytaczana na poparcie takiego stanowiska argumentacja również w głównej mierze nawiązywała do "wewnątrzzakładowych" potencjalnie pozytywnych dla danego pracodawcy efektów takich spotkań. Nie negując tego korzystnego dla podatników nurtu orzecznictwa, nie można jednak nie dostrzegać, iż tego rodzaju spotkania integracyjne mają jednak przede wszystkim charakter towarzyski i rozrywkowy i z tego powodu ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest trudno uchwytny. Dopiero ewentualnie powstałe na bazie takich spotkań relacje międzyludzkie, wzajemne poznanie się, zintegrowanie się, wymiana doświadczeń, stworzenie dobrej atmosfery, poczucie wspólnoty w realizacji określonych celów, może być rozpatrywane w kategoriach stworzenia pewnej płaszczyzny do lepszej współpracy w przyszłości i tym samym również być może uzyskania określonych efektów natury ekonomicznej, choć kwestia ta ze względu jej charakter i istotę nie da się nigdy w sposób wymierny zweryfikować. Powyższe względy również powinny być brane pod rozwagę przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka w swojej argumentacji zwraca uwagę na ścisły związek gospodarczy istniejący pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy. Wskazuje, iż właściwe wykonywanie zadań przez każdą ze spółek oraz prawidłowe realizowanie współpracy pomiędzy nimi wpływa na przychody całej Grupy i każdej spółek z osobna. W tym kontekście wskazuje na istotne znaczenie nie tylko właściwego ułożenia relacji pomiędzy pracownikami tych spółek, lecz także na motywowanie pracowników do działania nie tylko na rzecz jednej spółki, ale i całej Grupy. Dodaje również, iż po jej stronie jako ponoszącej koszty organizacji spotkania integracyjnego pracowników całej Grupy istniał zamiar poniesienia tych kosztów w celu uzyskania przychodów. Argumentacja ta nie wyjaśnia jednakże, z jakich powodów znajdujących swoje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wszystkie te przedsięwzięcia miałyby być uznane za koszt uzyskania przychodów jednego tylko podmiotu, skoro oczekiwane przychody powstaną u każdego z nich. Podejmowanie i goszczenie przez przedsiębiorcę na jego koszt w ramach tzw. imprez integracyjnych, przedstawicieli, czy też pracowników innych przedsiębiorców - swoich kontrahentów, nawet takich, z którymi pozostaje on w stałych kontaktach gospodarczych, nie stwarza, w ocenie Sądu, podstaw do zaliczania całości ponoszonych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji jeżeli założeniem zorganizowania takiego przedsięwzięcia jest to, iż ma ono przynosić efekty ekonomiczne dla wszystkich uczestniczących w nim podmiotów. Skoro bowiem korzyści są wielostronne, to odpowiednio do tego faktu powinna kształtować się kwestia kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do Spółki oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż chodzi tu o pracowników innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, że wzajemne relacje gospodarcze tych spółek w ramach Grupy i związany z tym podział zadań przypominają relacje, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi działami dużej spółki, czy też wreszcie okoliczność, iż jak podaje Spółka, za każdym razem gospodarzem spotkania jest inna spółka. Nie są to bowiem okoliczności istotne z punktu widzenia wyznaczenia granic pomiędzy wydatkami, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a takimi, które kosztami takimi nie są. Chodzi tu bowiem o odrębne podmioty prawne, odrębnych podatników, zaś stopień ich powiązania kapitałowego lub współzależności ekonomicznej, czy też zrealizowanie bądź nie przemiennego systemu organizowania tych spotkań i ponoszenia związanych nimi kosztów - nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.