I SA/Lu 554/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Zarządu Regionu w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony akt, II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Zarządu Regionu w L. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia 21 maja 2009r., na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r., w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3.03.2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano zgodnie ze statutem A. dalej "Związku" na jego cele i na sposób ich realizacji. W ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w nim celów Zawiązek uzyskuje obrót: 1. ze sprzedaży usług najmu lokali (fakturowaniu podlega kwota należna z tytułu czynszu oraz refakturowanie mediów). 2. ze sprzedaży książek, 3. z usług reklamy świadczonych np. przy okazji organizowanego biegu A., 4. ze sprzedaży środków trwałych (samochodu), 5. ze sprzedaży flag. W przychodach Związku są ujmowane także: przychody ze składek członkowskich, z darowizn i z dotacji. Związek jest właścicielem dwóch budynków: - jeden z nich jest wynajmowany w 100%, a drugi jest wykorzystywany w części na potrzeby Związku (siedziba) a w części wynajmowany. Budynek ten i znajdujące się w nim poszczególne lokale w latach poprzednich były remontowane przy czym remont dotyczył klatki schodowej oraz pomieszczeń zajętych na potrzeby siedziby Związku oraz części pomieszczeń wynajmowanych. Otrzymane faktury w większości nie rozdzielają prac na poszczególne pomieszczenia. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Zarząd zapytał: 1. czy poprawnym pozostaje nieuznawanie za obrót w podatku VAT przychodów ze składek członkowskich, a w obrocie Związku pozostają jedynie wymienione powyżej czynności, które w rozumieniu podatku VAT stanowią w 100% czynności opodatkowane podatkiem VAT? 2. czy jest możliwym odliczenie w 100% podatku VAT z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku a w szczególności kosztów mediów, remontów przeprowadzonym w budynku wykorzystywanym dla potrzeb Związku i częściowo wynajmowanym? 3. jak dokonać częściowego odliczenia skoro w strukturze Związku istnieją jedynie czynności dające prawo do odliczenia a tym samym nie dotyczy go proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. W przypadku działalności statutowej prowadzonej przez Związek brak jest usług świadczonych dla członków Związku. Odpłatność, rozumiana jako wynagrodzenie pozostające w ścisłym związku ze świadczeniem pojawia się jedynie przy czynnościach wymienionych w treści wniosku i rozpoznawanych przez podatnika jako obrót. Składki członkowskie płacone przez członków Związku nie spełniają definicji wynagrodzenia za konkretne usługi i nie rodzą po stronie członka roszczenia o jakiekolwiek świadczenie, są uiszczane z tytułu bycia członkiem Związku, a działania podejmowane w celach statutowych nie mogą być uznawane jako świadczenie usług, bowiem brak jest konkretnego beneficjenta i brak jest odpłatności należnej z tytułu tych działań. Niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę, czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo, że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych, czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne (tak jak w przypadku składek członkowskich uiszczanych z tytułu przynależności do związku zawodowego). Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyroki ETS zapadłe w sprawach 102/86 pomiędzy Apple & Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), C-333/91 (Sofitam), C-142/99, C-16/00, C-78/00 Komisja przeciwko Republice Włoskiej. Podkreślił także, że do czynności podejmowanych w ramach działalności statutowej, które nie mają charakteru usług ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej "ustawa o VAT" w ogóle nie może mieć zastosowania w tym także art. 90 ust. 3. Do kalkulacji proporcji nie może być brana pod uwagę suma kwot uzyskanych z tytułu działalności statutowej (nie jest to obrót w rozumieniu art. 90 ust. 3), bowiem z mocy przepisu krajowego, regulacje w zakresie podatku od towarów i usług do takich czynności nie mają zastosowania. Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie art. 90 ustawy o VAT nie ma zastosowania bowiem Związek osiąga obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej, a wskazany przepis jest skierowany do podmiotów, które w ramach swojej działalności wykonują podlegające ustawie czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i takie, które nie dają prawa do odliczenia a więc czynności zwolnione. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wyraził pogląd, iż podatek naliczony od wszelkich wydatków, które są związane z funkcjonowaniem Związku (wykazujących choćby minimalny związek ze sprzedażą opodatkowaną) podlegają odliczeniu w 100%. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT- rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przypadki określone w punkcie 1 - 3 tego przepisu. Ustawa o VAT określa także przypadki, w których czynności nieodpłatnej dostawy i nieodpłatnego świadczenia usług zrównane zostały z czynnościami odpłatnymi i tym samym podlegającymi opodatkowaniu. Organ wskazał także na treść art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT- definiującego podstawę opodatkowania. Nadto wskazał, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 10 tego załącznika, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione zostały pod symbolem PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". Czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych wyłącznie do grupowania PKWiU 91, które nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. Natomiast usługi, świadczone przez ww. organizacje, które nie są usługami statutowymi i mieszczą się w odrębnej klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zwolnienie, o którym stanowi powołany art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ich nie obejmuje. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przypadku gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczoną na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Zarządu, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych - wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem składki członkowskie płacone przez członków Związku nie spełniają definicji wynagrodzenia za konkretne usługi i nie rodzą po stronie członka roszczenia o jakiekolwiek świadczenie. Składki są uiszczane z tytułu bycia członkiem Związku a działania podejmowane w celach statutowych nie mogą być uznawane w tym przypadku jako świadczenie usług bowiem brak konkretnego beneficjenta, brak odpłatności należnej z tytułu tych działań. Składka członkowska nie może być kwalifikowana jako opłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. Organ uznał, iż przychody uzyskiwane w ramach składek członkowskich nie stanowią w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT świadczenia usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy świadczone przez Zarząd usługi wymienione we wniosku nie są zaliczane do grupowania PKWiU 91, i nie są usługami statutowymi oraz mieszczą się w odrębnej klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zwolnienie, o którym stanowi powołany art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ich nie obejmuje. Takie czynności, jak sprzedaż usług najmu, odsprzedaż mediów, sprzedaż książek oraz świadczenie usług reklamowych o ile nie są zaliczane do grupowania PKWiU 91, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o VAT. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska wnioskodawcy odnośnie nieuznawania za obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, przychodów uzyskiwanych w ramach składek członkowskich. Podał treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT, a prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych." Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczenie podatku VAT może być częściowe tj. w tej części w jakiej dane towary lub usługi z którymi związany jest podatek naliczony wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych z pominięciem tej części podatku od towarów i usług w jakiej towary te są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Nieprawidłowe jest zatem odliczenie w 100% podatku VAT z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku a w szczególności kosztów mediów, remontów przeprowadzonych w budynku wykorzystywanym częściowo dla potrzeb Związku. Organ podatkowy wskazał, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie (niepodlegające podatkowi VAT), jednakże dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. Najpierw należy obliczyć, jaka część "przychodów" uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część "przychodów" (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (koszty administracyjne) poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej- opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając np. specyfikę działalności. Zarząd może posłużyć się wyceną przychodu nie podlegającego podatkowi VAT na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału. W pierwszym etapie, z całości kosztów administracyjnych, których Zarząd nie jest w stanie wyodrębnić i bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z nieopodatkowaną działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą. Może posłużyć się przykładowo wyceną przychodu z tytułu statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej nieopodatkowaną o ile oczywiście metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału. W sytuacji braku możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w pierwszym etapie odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. W drugim etapie, w odniesieniu do kosztów administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą Zarząd winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i nieopodatkowanej. Organ podatkowy uznał, iż można wycenić wartość usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej (o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału), jednak wartości tych nie uwzględnia się do wyliczenia proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3.06.2009r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Zarząd złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której domagał się jej uchylenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która narusza zasadę neutralności bowiem w sposób dowolny ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie do rozliczeń skarżącego art. 90 ustawy o VAT, oraz naruszenie art. 14e i 120 Ordynacji podatkowej. Nie do zaakceptowania jest także ocena organu, iż zakupy towarów i usług związane z częściami wspólnymi budynku, w którym znajduje się siedziba skarżącego, których nie można przyporządkować jako służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej należy rozliczać proporcją. Czynności podejmowane przez Związek dla obrony praw swoich członków nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy. Podatek naliczony z faktur dokumentujących np. remont klatki schodowej, czy mediów zużywanych w budynku, w którym wykonywana jest działalność związkowa oraz czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń) nie podlega częściowemu rozliczeniu. Przy ustalaniu proporcji nie bierze się pod uwagę wyceny działalności statutowej, w której brak czynności podlegających ustawie. Bez znaczenia jest więc sposób wyceny proponowany przez Organ. Skarżący wskazał także na wyroki ETS C-333/91, C-142/99, C-16/00 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 5.06.2009 r. , I SA/Lu 209/09 i wyrok NSA z dnia 2.12.2008 roku II FSK 1181/07. Do działalności gospodarczej skarżącego, ze względu na strukturę obrotów nie ma zastosowania art. 90 ustawy o VAT, gdyż osiąga on obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej. Unormowania dotyczące częściowego odliczenia zawarte w rozdziale 2 ustawy są skierowane do podmiotów, którzy w ramach swojej działalności wykonują podlegające ustawie czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i takie, które nie dają prawa do odliczenia, a więc czynności zwolnione. Taka sytuacja nie zachodzi w działalności gospodarczej skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego pytając, czy poprawnym pozostaje nieuznawanie za obrót w podatku VAT przychodów ze składek członkowskich oraz czy przychody z tytułu o składek członkowskich powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczenia wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jak również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z treści przedstawionego we wniosku stanu prawnego wynika, iż członkowie Związku opłacają składki członkowskie z tytułu przynależności do tego Związku. Składki te nie stanowią odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług, i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia. Należy wobec tego stwierdzić, że opłacanie przez członków związku składek członkowskich stanowi czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. W świetle powyższych uwag nie można uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, iż przychody uzyskiwane w ramach składek członkowskich stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ust. 2 tego przepisu stwierdzono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis ten stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; publ. 13 czerwca 1977 r. L 145), dalej "VI Dyrektywa", stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia ETS wydane na tle tegoż przepisu Dyrektywy. Od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem art. 19 VI Dyrektywy jest art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(Dz.Urz.UE L Nr 347, s.1 ze zmianami) , dalej "Dyrektywa z 2006 r.". W orzeczeniu w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), ETS wskazał, iż w sytuacji, gdy dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, czyli pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Oznacza to, iż dywidendy wynikające z posiadanych udziałów nie mają wpływu na prawo do odliczenia. Podobne stanowisko ETS zajął w wyrokach C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA ( Państwo Belgijskie) oraz C-16/00 pomiędzy Cibo Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), z których wynika, że przy obliczaniu proporcji podatku podlegającemu odliczeniu uwzględnia się jedynie te czynności, które są objęte podatkiem VAT. Z przytoczonych wyżej orzeczeń wynika, że orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy ( 174 Dyrektywy z 2006 r.) w kwestii zaliczania przychodów nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak też czynności pozostające poza zakresem VAT. Zgodnie z tym stanowiskiem w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy ( art. 173 Dyrektywy z 2006 r.), uwzględnienia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Kwestia uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu w proporcji sprzedaży była też przedmiotem orzecznictwa sądów krajowych. W wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/07 Sąd wskazał, iż "czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT z 2004 r. (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z zasady neutralności VAT jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS". Stanowisko to zostało podtrzymane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08. W świetle przedstawionych orzeczeń można uznać za bezdyskusyjną tezę że w przypadku, podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka uwzględnia się jedynie transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy VAT, tj podlegające opodatkowaniu i zwolnione. Pogląd taki akceptowany jest także w literaturze przedmiotu ( por. Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT T.I 2008, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.1086-1087; Krzysztof Sachs -VI Dyrektywa VAT, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 481-482.; Krzysztof Sachs, Roman Namysłowski, Dyrektywa VAT, Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008, s. 779-782, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT 2008 , Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008, s.728-730 ). Uwzględniając powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjmując w zaskarżonej interpretacji odmienne stanowisko organy podatkowe naruszyły zatem wskazane wyżej przepisy. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. postanowił jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania sądowego Sąd zasądził na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.