I FSK 1806/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del Roman Wiatrowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 410/08 w sprawie ze skargi U. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I FSK 1806/08 Uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 410/08, uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r., nr [...], w sprawie ze skargi U. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku z dnia 1 października 2007 r. o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca spółka sprzedaje towary głównie poprzez dwa kanały dystrybucji: do dystrybutorów, którzy następnie najczęściej odsprzedają te towary hurtownikom, a ci z kolei placówkom detalicznym, hurtownicy ani placówki detaliczne nigdy nie nabywają towarów bezpośrednio od Spółki; oraz do dużych sieci sprzedaży detalicznej. W celu uatrakcyjnienia sprzedaży Spółka zamierza udzielać następujących rodzajów premii pieniężnych: - dla dystrybutorów, gdzie kryterium dla wypłaty premii będzie najczęściej wzrost poziomu odsprzedaży produktów Skarżącej hurtownikom; - dla hurtowników, gdzie kryterium dla wypłaty premii będzie najczęściej wzrost poziomu odsprzedaży produktów Skarżącej drobnym sklepom detalicznym; - dla drobnych sklepów detalicznych, gdzie kryterium dla wypłaty premii będzie wzrost poziomu sprzedaży produktów Skarżącej finalnym konsumentom; - dla dużych sieci detalicznych, gdzie kryterium dla wypłaty premii będzie najczęściej wzrost poziomu zakupów produktów Skarżącej przez daną sieć. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie. "Czy wyżej wymienione premie pieniężne objęte są zakresem przedmiotowym czynności opodatkowanych na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?" Zdaniem Spółki premia pieniężna nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przyznane dystrybutorom, hurtownikom, dużym sieciom detalicznym oraz drobnym sklepom detalicznym świadczenie pieniężne nie jest zapłatą za usługi świadczone na rzecz Spółki. Swoje stanowisko Spółka opiera m.in. na wyrokach: NSA z dnia 26 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06, WSA z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06 oraz przepisach VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L. 77/145/1; dalej: "VI Dyrektywa"). Minister Finansów w dniu 30 października 2007 r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), wyjaśnił, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów wskazał, że działania kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, będą miały bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. Wypłacana w ten sposób gratyfikacja pieniężna nie będzie związana z żadną konkretną dostawą i nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie bowiem uzależniona od określonego zachowania nabywcy. W tym wypadku wypłacona premia nie może być uznana za rabat, stanowi bowiem rodzaj wynagrodzenia dla dystrybutorów (hurtowników, sprzedawców) za świadczone na rzecz Spółki usługi. Zatem pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu udzielającego interpretacji takie działanie (świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię) należy odpowiednio udokumentować, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 listopada 2007 r. Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów błędną interpretację art. 8 ust. 1 ustawy o VAT., z uwagi na fakt, iż premia pieniężna nie jest zapłatą za usługi świadczone na rzecz Spółki, a nabywcy którym wypłacono premie pieniężne nie są zobowiązani do żadnego świadczenia, co oznacza brak ekwiwalentności świadczenia. Spółka podniosła również, że organ wydający interpretację nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa dotyczącego przedmiotowej materii. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. w związku z art. 6 pkt 1 VI Dyrektywy oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1; dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez przyjęcie, że osiągnięcie określonego poziomu obrotów w transakcjach towarowych stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, - art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE L. 67/71/1301; dalej: "I Dyrektywa") oraz wynikającej z tego przepisu zasady powszechności i jednokrotności opodatkowania poprzez przyjęcie, że ta sama transakcja może podlegać podwójnemu opodatkowaniu - raz jako dostawa towarów i ponownie, jako świadczenie usług, - art. 14a oraz art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 32 Konstytucji RP oraz wynikającej z tego przepisu zasady równości, poprzez wydanie interpretacji odmiennej od wydawanych przez organy administracyjne na gruncie takich samych stanów faktycznych; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2008r., uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Sąd podkreślił, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Sąd zauważył, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.). Sąd I instancji odniósł się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 pkt 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Zdaniem Sądu z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że na gruncie niniejszej sprawy, opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Sąd uznał za niedopuszczalne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważył, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przyjęcie, że określone umownie upusty cenowe ("rabaty") w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę nie są wynagrodzeniem należnym nabywcy towarów za świadczenie przez niego na rzecz (w interesie) dostawcy usług, których rezultatem jest osiągnięcie umówionego poziomu obrotów nabywanymi towarami i uznanie, że przeszkodą dla opodatkowania wynagrodzenia za usługi służące zwiększaniu obrotów kontrahentów jest opodatkowanie innej czynności – tj. dostawy towarów – tylko dlatego, że te odrębne (różne) czynności wykonywane są między tymi samymi podmiotami. - przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej "p.p.s.a.), polegającymi na przyjęciu a priori bezzasadnego założenia, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznał za możliwe wielokrotne obciążanie VAT jednej czynności. Stąd też analiza stanu faktycznego była niepełna i pozbawiona elementu oceny dokonywanej na podstawie powszechnej wiedzy empirycznej o zarobkowym celu wszelkiej działalności gospodarczej. Uniemożliwiło to prawidłową subsumpcję stanu faktycznego do właściwej normy prawnej i wydanie rozstrzygnięcia zawierającego orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu zarzutów Minister Finansów podtrzymał prezentowaną dotychczas argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania premii pieniężnych z tytułu wzrostu poziomu odsprzedaży, przez kontrahentów wnioskodawcy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08. Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linie orzeczniczą, nie znajdując w skardze kasacyjnej argumentów skłaniających od zajęcia odmiennego stanowiska. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem, tak jak trafnie wskazał Sąd I instancji, podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że gdy premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Jednakże należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Nie jest zatem zasadne stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W konsekwencji powyższych uwag nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W szczególności nie uchybiono przepisowi art. 106 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji nie powoływał się przecież na fakty powszechnie znane. Zatem nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przekroczył granic orzekania, zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zaś odpowiadało wymogom ustawowym przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego też zasadnie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.