I FSK 642/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 919/09 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz B. K. kwotę 2.463 (słownie: dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 919/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przyczyną rozstrzygnięć w sprawie było zakwestionowanie potraktowania przez skarżącego sprzedaży telefonów jako eksportu towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%. Zdaniem organów nie została spełniona przesłanka wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), o czym świadczy to, że jeden z zagranicznych nabywców towarów nie istnieje, a drugi (O. K.) zaprzecza transakcji, przy czym z dokumentów urzędów celnych krajów przeznaczenia wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi podatnika, wyrokiem z 11 września 2008 r., I SA/Gd 708/07, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych (konkretnych) towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można było przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących osób jego kontrahentów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży spornych towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur. Skoro pomimo wątpliwości co do tożsamości nabywców sporne faktury obrazują rzeczywiste transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącego - co do ilości towaru, jego wartości i daty transakcji - przyjąć zdaniem WSA należy również, że zgodnie z wystawionymi dokumentami SAD towar ten opuścił polski obszar celny, a w konsekwencji że nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży (eksport towarów), o którym mowa w art. 4 pkt 4 u.p.t.u. 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 października 2009 r., I FSK 189/09, uwzględnił skargę kasacyjną organu od powyższego orzeczenia, wskazując na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku (brak wskazań co do uzupełnienia postępowania dowodowego czy wskazania, na czym polega dowolność oceny organu, jakie dowody organ pominął, bądź gdzie tkwi błąd w jego rozumowaniu), jak również na błędną wykładnię art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Podkreślono, że sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, gdyż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Dokonaną przez organ wykładnię art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową, a stanowisko WSA w tym zakresie za nie do zaakceptowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ uznał też, że w przypadku niewystąpienia eksportu nie ma zastosowania stawka określona w art. 18 ust. 3 u.p.t.u., lecz stawka podatku od towarów i usług przewidziana dla sprzedaży krajowej. 5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę podatnika. Przedstawiając ustalony przez organy stan faktyczny Sąd I instancji uznał, że skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Skarżący co prawda posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe nie kwestionują posiadania dokumentów SAD), jednak wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strona wskazana jako nabywca to podmioty nieistniejące, a więc towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Sąd I instancji za istotny uznał fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo stwierdziły, że jeżeli sprzedaż faktycznie została dokonana w kraju, to nie wyczerpuje ona znamion sprzedaży eksportowej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla transakcji krajowych. Transakcja eksportowa wymaga spełnienia wszystkich warunków łącznie, a dla zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.p.t.u., konieczne jest spełnienie wszystkich warunków dla eksportu z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Jeżeli czynność w ogóle nie została dokonana przez podmiot istniejący lub dokumenty wskazują, że obrotu dokonała firma nieistniejąca, nie ma podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sprzedaż eksportowa. Sąd I instancji wskazał też, że organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 K.c., jednakże mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Sąd I instancji podzielił ukształtowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe stanów faktycznych. Sąd I instancji uznał również, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Dokonano logicznej analizy wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach, organy wskazały też podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniły przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe w przedmiotowej sprawie były również dokumenty uzyskane w związku z postępowaniem prowadzonym przez ukraińskie organy śledcze. Dążąc do wyjaśnienia sprawy organy podatkowe korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku innych postępowań prowadzonych w związku z weryfikacją nabywców wskazanych w fakturach. Wskazując na art. 180 O.p. Sąd I instancji podkreślił, że jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. W postępowaniu podatkowym organ jest więc uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu I instancji dokumenty powołane przez organy są jednoznaczne, a ich ocena nie narusza reguł prawem normowanych. Nie uznając zasadności zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zebrany materiał dowodowy i jego ocena uzasadniają wniosek, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych oraz zasada wnikliwego wyjaśnienia sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego nie zostały pominięte dowody sporządzone przez Urząd Celny Rzeczpospolitej Polskiej, ocenie poddano też dokumenty dotyczące umów sprzedaży. Z tych względów uznano skargę za bezzasadną. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., przez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 199a O.p., przez ustalenie nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem sądu powszechnego; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie w całości rozstrzygnięcia. Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię art. 18 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r. nie zajął jednoznacznego stanowiska co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził natomiast, że nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA, według którego może dojść do sprzedaży eksportowej towaru, pomimo wątpliwości co do osoby nabywcy. Zatem NSA zauważył wątpliwości w tym zakresie i nie wskazał, czy w jego ocenie nabywca istniał i czy czynność sprzedaży miała faktycznie miejsce. Strona podkreśliła, że Sąd I instancji jest co prawda związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji, gdy w ramach dokonywanej przez WSA sądowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny od tego, który powinien być prawidłowo ustalony - WSA nie jest skrępowany normą wskazanego przepisu w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do dowodów przedstawionych przez organy, a w zasadzie wyjaśnień osób, którym mogła grozić odpowiedzialność karna lub karnoskarbowa w związku z niezgłoszeniem importu telefonów ukraińskim służbom celnym. Podkreślono, że do tego rodzaju zeznań, jako dowodu, należy podchodzić bardzo ostrożnie i wnikliwie, szczególnie, gdy zeznania takie mają stanowić praktycznie jedyny dowód w sprawie, a stoją w oczywistej sprzeczności z zeznaniami podatnika, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był wskazać, dlaczego zeznania te uznał za wiarygodne i nadał im tak wysoką rangę dowodową. Zwrócono uwagę, że zeznający nie był konfrontowany że świadkami, zapisami w ewidencji celnej E-19, stanowiącej dokument urzędowy, swoimi podpisami na fakturach wystawionych przez skarżącego (podpisy takie widnieją na znanych UKS fakturach wystawionych przez skarżącego, dotyczących innych okresów rozliczeniowych). Sąd I instancji nie wyjaśnił też, dlaczego nie uznał dokumentów SAD, w których jako nabywca wskazany był podmiot istniejący. Nadto poza dokumentami SAD w toku postępowania podatkowego i sądowego strona przedkładała inne dowody oraz składała wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania, że świadek zeznał nieprawdę, twierdząc, że nie kupował telefonów od skarżącego. Wśród tych dowodów były między innymi: urzędowa ewidencja celna E 19 korelująca z dokumentami SAD, w której wielokrotnie odnotowano osobiste zgłaszanie się świadka do odprawy celnej wraz z zakupionymi u skarżącego towarami, pismo Oddziału Celnego Drogowego z 4 lipca 2007 r., potwierdzające fakt dokonania przez tego świadka szeregu zgłoszeń celnych związanych z przedmiotowymi fakturami oraz dokumentami SAD, faktury z własnoręcznym jego podpisem złożonym w Polsce, zdjęcie nabywcy zrobione przez skarżącego w Polsce. Zgłaszano też wnioski dowodowe co do włączenia do akt sprawy protokołów z zeznań świadków, którzy asystowali przy spornych transakcjach, jakie zostały złożone w czasie prowadzonego śledztwa przez CBŚ. Ponadto w toku postępowania wnioskowano o wystąpienie do ukraińskich i polskich operatorów sieci komórkowych celem uzyskania informacji w zakresie miejsca i czasu pierwszych kilku podłączeń do nadajników sieci dokonanych przez telefony sprzedawane przez skarżącego na rzecz spornych kontrahentów zagranicznych. O tych dowodach i wnioskach strona szczegółowo pisała między innymi w piśmie procesowym z 4 sierpnia 2008 r. Tam też strona zwróciła uwagę na orzeczenia ETS C-440/04, C-439/04, które w jej ocenie mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, gdyż mamy w niej do czynienia również z oszustwem, dokonanym jednakże przez kupującego w zapłacie cła na rzecz własnego kraju. Sąd I instancji do tych kwestii się nie odniósł, a zatem nie wyjaśnił w całości rozstrzygnięcia. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej, tj. nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów niż wymienione w fakturach i dokumentach SAD. Rozstrzygnięcie to należało zdaniem strony do wyłącznej właściwości sądu powszechnego. Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikają nie z przekonania organu podatkowego, a z materiału dowodowego – niezbędnym jest w związku z tym określenie, czy w świetle zeznań strony oraz innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, jeśli materiał dowodowy jest kompletny, co w niniejszej sprawie nie zachodzi, istnienie stosunku prawnego jest wątpliwe, czy też niewątpliwe. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w celu uchylenia się od wykonania tego obowiązku pominął stanowisko strony jako podstawę dokonywania ustaleń faktycznych w tym przedmiocie. Tymczasem skoro organ kontroli poddaje w wątpliwość wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że nie zawierał on umów kupna-sprzedaży telefonów z innymi podmiotami, niż z tymi widniejącymi w dokumentach celnych, zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w trybie art. 189 K.p.c. Na wątpliwości natury faktycznej dotyczące zawarcia spornych umów sprzedaży wskazują nie tylko wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków. Istotne jest to, że również dokumenty urzędowe (wydruki z ewidencji E-19) przeczą prawdziwości twierdzeń kontrahenta. Przeciwko jednoznacznemu przyjęciu, iż nie doszło do spornej transakcji przemawiają również podpisy kontrahenta na dowodach sprzedaży w postaci faktur VAT. Prawdziwości tych podpisów organ nie kwestionował. Strona wskazała, że brak wątpliwości w przedmiocie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego zachodzi wówczas, gdy strony takiego stosunku zgodnie zaprzeczają jego istnieniu lub jego istnienie potwierdzają, a z okoliczności sprawy nie wynika nic innego. Gdy jedna ze stron potwierdza, iż doszło do zawarcia umowy, a organ stara się wykazać, że do niej nie doszło i poddaje w wątpliwość twierdzenia stron, rozstrzygnięcie co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku prawnego należy do kognicji sądu powszechnego, na co wyraźnie wskazuje treść art. 199a § 3 O.p. Znamienne zdaniem strony jest to, że wątpliwości dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r. Według skarżącego istotny dla rozstrzygnięcia jest też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, gdzie Trybunał dokonał wykładni art. 199a § 3 O.p. i ocenił jego zgodność z Konstytucją RP. Autor skargi kasacyjnej wyraził nadzieję, że wyrok ten stanie się przedmiotem wnikliwej analizy Sądu pod kątem jego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., strona podniosła, że trudno się zgodzić z poglądem Sądu I instancji o wnikliwym wyjaśnieniu sprawy i prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, gdyż organy w ogóle nie były zainteresowane poszerzeniem materiału dowodowego o: zeznania świadków, którzy złożyli swoje wyjaśnienia przed CBŚ, dokumenty celne E 19, informacje od ukraińskich operatorów sieci komórkowych w sprawie aktywacji wyeksportowanych telefonów. W istocie podstawowe znaczenie dla organu mają przyjęte całkowicie bezkrytycznie zeznania świadków – nabywców telefonów, którym nie okazywano faktur z ich podpisami, informacji E 19 z odnotowanymi odprawami świadka i którym strona nie mogła zadawać pytań. Zeznania te powiązano z faktem, iż zapłata za telefony była dokonywana gotówką i nie zlecano wywozu przewoźnikowi, a nabywca nie zgłosił importu ukraińskim służbom celnym. W zasadzie cały ciężar zdobywania dowodów na podważenie wątpliwych zeznań wziął na siebie podatnik, któremu w rozmowie telefonicznej świadek, na którego zeznaniach oparł się organ, otwarcie przyznał, że kupował od skarżącego telefony i wywoził je na Ukrainę. Wobec powyższego zdaniem strony w opisanej sytuacji nie można mówić, iż organy działały w zaufaniu do podatnika, dążyły do wyjaśnienia sprawy i uwzględniały wnioski dowodowe strony, które mogły przyczynić się do usunięcia wątpliwości. Organy nawet nie próbowały weryfikować uzyskanych zeznań, nadając tym materiałom walor dokumentu urzędowego (pochodzącego od organów ścigania). Wskazano też, że o działaniu organów zgodnym z zasadami postępowania sformułowanymi w art. 121, art. 180 i art. 187 O.p. można by mówić, gdyby organy właściwie potraktowały wagę źródła informacji, jakim jest polski urząd celny. Szczególnie pomocne mogłyby się okazać rejestry ponownych rewizji celnych R-12 oraz protokołów tych rewizji. Pozyskanie tych urzędowych dokumentów celnych pozwoliłoby na potwierdzenie, że kontrahent skarżącego wywoził z Polski telefony komórkowe posługując się dokumentami ich zakupu w firmie skarżącego oraz że wywoził te towary pojazdem stanowiącym własność jego lub jego żony. Podkreślono, że skoro strona przeczy ustaleniom organu i prawdziwości oraz doniosłości posiadanych przez ten organ dowodów, to nie może on uchylić się od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jeśli są one istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że organy naruszyły art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Nadto, niezależnie od tego, że materiał dowody był niekompletny, organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie można było uznać, że kontrahent skarżącego nie nabywał i nie wywoził telefonów, skoro figuruje jako osoba odprawiająca w ewidencji celnej E 19, łącznie z numerem rejestracyjnym pojazdu. Daty i numery SADów odnotowane w ewidencji E 19 korelują z transakcjami i dokumentami skarżącego, zatem uznanie zeznań świadka za prawdziwe musiałoby prowadzić do absurdalnego wniosku, że pojawił się on na polskim przejściu granicznym, gdzie zgłosił do odprawy towar, którego - według swoich zeznań - nie kupił. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał również błędnej wykładni art. 18 ust. 1 i 3 w zw. z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Sąd I instancji wskazał mianowicie, że jeżeli ustalono, iż nabywca towaru nie istnieje, to tym samym nie może mieć miejsce wywóz towaru w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w takiej sytuacji przyjąć należy, że podatnik dokonuje sprzedaży krajowej na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Odnosząc się do tego stanowiska strona wskazała, że aby można było mówić o sprzedaży krajowej musimy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w transakcji musi występować zbywca i nabywca. Ustalenie, że umowy były zawierane z podmiotami nieistniejącymi powinno prowadzić do wniosku, że w ogóle nie doszło do dokonania czynności opodatkowanej. Art. 18 ust. 1 i 3, czy art. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie przewidują stosowania fikcji prawnej polegającej na przyjęciu, że doszło do sprzedaży na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych w sytuacji stwierdzenia, iż widniejący na fakturze nabywca jest podmiotem nieistniejącym. Podstawą stosowania stawki, jak dla sprzedaży krajowej nie może być również art. 33 u.p.t.u., gdyż nie dotyczy on transakcji, które nie miały miejsca. Strona zauważyła przy tym, że Sąd I instancji zapewne kierował się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r., jednakże zdaniem strony w tym wypadku pogląd ten nie był wiążący. Wskazano, że pojęcie "wykładni prawa" z art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie Sądu I instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48; z 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z 23 października 2002 r. II CKN 860/00). Bezspornym jest, że NSA nie wyraził oceny dotyczącej stanu faktycznego, wzmiankując zaledwie, iż są wątpliwości co do osoby nabywcy telefonów. W tym stanie rzeczy wykładnia NSA mogła mieć charakter bardzo ogólny, w oderwaniu od ustalenia "nieistnienia nabywcy". Tymczasem z zestawienia zaskarżonego orzeczenia z poprzednim wyrokiem WSA wydanym w sprawie wynika, że Sąd I instancji diametralnie zmieniając swoje stanowisko na podstawie tego samego materiału dowodowego czuł się związany nie tylko dokonaną przez NSA wykładnią prawa, ale również oceną stanu faktycznego oraz oceną przebiegu postępowania przed organami podatkowymi. Jest to o tyle niezrozumiałe, że NSA nie dokonywał takich ocen, a gdyby nawet tak zrobił, to nie powinny one determinować postępowania przed WSA. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 9. Za trafny przede wszystkim uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p.., a także podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, naruszenia art. 188 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, głównie z uwagi na nieuwzględnienie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy wniosku dowodowego. Sąd I instancji był oczywiście - na podstawie art. 190 P.p.s.a. - związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r. (I FSK 189/09). Niewątpliwe zatem Sąd ten wiązała dokonana przez NSA wykładnia art. 4 pkt 4 u.p.t.u., w tym stwierdzenie, że w przypadku ustalenia, że "wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów". W kontekście jednak tej wykładni Sąd I instancji winien bardzo wnikliwie ocenić, czy w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jednoznacznie wskazujący, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób. Tymczasem analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy nie pozwala zgodzić się z Sądem I instancji, że materiał ten został zebrany w sposób nienaruszający art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Przede wszystkim w sposób istotny uchybiono w tej sprawie art. 188 O.p., co skutkuje w konsekwencji naruszeniem art. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Z akt sprawy wynika, że strona w toku postępowania kilkakrotnie podnosiła sprzeczność zeznań świadków z dokumentami celnymi E19, a ustosunkowując się na etapie postępowania odwoławczego do zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego przez m.in. wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E19. Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżący zmierzał tym sposobem do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, którzy zeznali, że nie nabywali u niego towarów wykazanych na spornych fakturach, podczas gdy z ewidencji E-19 wynikałoby, że osoby te osobiście wywoziły te towary za granicę w ramach eksportu (por. k. 23v, t. IV akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 kwietnia 2007 r. (k. 30, IV t. akt adm.) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy, a także wskazując m.in., że "chybionym jest wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów z określonych dokumentów (...) w sytuacji gdy ze złożonych przez [skarżącego] w dniu 28.07.2003 r. zeznań wynika, że Podatnik nie przykładał żadnej wagi do danych identyfikacyjnych odbiorców sprzedawanego towaru i świadomie wydawał towar innym osobom aniżeli te, na które wystawiał faktury VAT." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym wyżej postanowieniem organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p., gdyż podatnik złożonym wnioskiem dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych (E-19), które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność ich twierdzeń o nienabywaniu tych towarów od skarżącego – z wniosku skarżącego wynika, że w jego ocenie informacje zawarte w ewidencji E19 "pozwolą bez wątpliwości wyjaśnić przypadki, kiedy kontrahent nie potwierdza dokonania zakupu u [skarżącego] lub nawet znajomości ze [skarżącym], ale pojawia się z zakupionym u [skarżącego] towarem na granicy jako wywożący." Okoliczność wnioskowana przez skarżącego była dla niego niezwykle istotna w świetle wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 16 października 2009 r., gdyż zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób, co do których - w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę - upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a przedstawiona we wskazanym wyżej postanowieniu argumentacja nie może być uznana za uzasadniającą brak konieczności przeprowadzenia tego dowodu. Zwrócić też należy uwagę na podniesioną przez stronę w odwołaniu okoliczność, dotyczącą częstych przypadków, gdy towar opuszczający w sposób prawidłowo udokumentowany polski obszar celny nie jest wprowadzany legalnie na obszar np. Ukrainy – w przypadku, gdy badane jest spełnianie przez podatnika wymogów do zastosowania stawki VAT 0%, a istotne znaczenie ma to, czy wiarygodne są zeznania kontrahentów o nienabywaniu spornego towaru, nie można uznać za prawidłowe skwitowania argumentacji strony stwierdzeniem, że "ewentualne intencje kontrahentów i doniesienia medialne nie mogą podważyć faktu nie potwierdzenia przez organy celne Ukrainy wwozu towaru i danych osobowych kupującego, a także znaczenia dowodów zebranych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego." Wskazać też trzeba na dołączone przez skarżącego do odwołania w innej ze spraw (por. argument z uzasadnienia wyroku NSA z 26 maja 2011 r., I FSK 768/10, dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.) kserokopii dokumentów uprawdopodabniających jego twierdzenia co do nieprawdziwości zeznań O. K. - z dokumentów tych (E-19) wynika jednoznacznie, że wywoził on, m.in. swoim samochodem, telefony komórkowe zakupione od skarżącego. Uznać należy, że treść tych dokumentów powinna być znana co najmniej organowi odwoławczemu wydającemu ostateczną decyzję w przedmiotowej sprawie, a zatem wzięta również przez ten organ pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy. Tymczasem organ odwoławczy w swojej decyzji za decydujące uznał przede wszystkim zeznania O. K. i brak dokumentów dotyczących wwozu spornych towarów na teren Ukrainy, nie rozważając wiarygodności zeznań wskazanego na fakturze nabywcy, mimo że z konsekwentnego stanowiska skarżącego i dostarczanych przez niego w prowadzonych wobec niego postępowaniach dokumentów wynikać mogły w tym zakresie wątpliwości. Zauważyć trzeba przy tym w kontekście załączonych przez skarżącego (do sprawy dotyczącej podatku VAT za sierpień 2001 r.) kserokopii z ewidencji celnej, w których określono osobę wywożącą towar oraz pojazd, którym go przewoził, że okoliczność, iż dokumenty te dotyczyły odpraw z kwietnia i października 2001 r., a nie innych (w tym spornych w sprawie) okresów rozliczeniowych, jest bez znaczenia, skoro organ odwoławczy uznaje za wiarygodne twierdzenia O. K., że "nie przywoził z Polski żadnych towarów" (str. 8 decyzji), gdyż powyższe dokumenty czynią te twierdzenia niewiarygodnymi również co do odpraw za wrzesień 2001 r. Należało zatem również co do zakwestionowanych faktur za wrzesień 2001 r. oraz towarzyszących im dokumentów SAD określić na podstawie ewidencji E-19 osoby wywożące faktycznie towar w oparciu o te dokumenty. 9. Wskazać należy również, że z naruszeniem art. 191 O.p. organ okoliczność braku eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wywodzi z faktu poinformowania przez organy celne Ukrainy, że nie zarejestrowały one wwozu towarów opisanych w dokumentach SAD. Z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wynika bowiem, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., z czego wynika, że niestwierdzenie wwozu towarów do kraju eksportu nie stanowi przesłanki wyłączającej eksport w rozumieniu tej normy, jeżeli został potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. 10. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r. stwierdził, że "W niniejszej sprawie organy wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom". Zatem podnoszona okoliczność niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro niezakwestionwane dokumenty SAD dokumentują wywóz tych towarów z polskiego obszaru celnego. Pozbawienie natomiast strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach – stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. 11. Naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest także zaakceptowanie przez Sąd I instancji przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd I instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. 12. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o ustalenie których - w razie wątpliwości - organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego (por. art. 199a § 3 O.p.). Spór w niniejszej sprawie dotyczy bowiem ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co stanowi przedmiot ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego, a nie przedmiot rozstrzygania wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności prawnej przez sąd powszechny. 13. Zauważenia wymaga, że mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 i art. 197 O.p., zarzuty te nie zostały uzasadnione Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), co oznacza, że Sąd ten nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów, uzupełniania przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, czy też domyślania się intencji strony leżących u podstaw podniesienia danego zarzutu. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych stanowi wadę skargi kasacyjnej (jako niespełnienie wymogu z art. 176 P.p.s.a.) uniemożliwiającą Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne ustosunkowanie się do tak postawionych zarzutów. Stąd też bez szerszego odnoszenia się do treści wskazanych wyżej przepisów zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za niezasadne. 14. Odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 4 oraz art. 18 u.p.t.u. - w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych sprawy, uznać należy za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. 15. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 14