I FSK 823/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1056/09 w sprawie ze skargi K. W.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1056/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. W. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie odmowy określenia wysokości oprocentowania z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 1072/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił, wniesioną przez skarżącą, skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia dla zmarłego podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. i kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy spadkobiercy. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, które zapadło na skutek wyroku z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1152/07, Sąd wskazał, że nie są zasadne podniesione przez skarżącą zarzuty, m. in. dotyczące naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 100, art. 105 § 4, art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74 a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ I instancji na podstawie art. 97 § 1, art. 100 Ordynacji określił dla zmarłego podatnika E. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. i kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy spadkobierczyni zmarłego. Organy podatkowe zastosowały się więc w pełni do sądowej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględniły prawo spadkobierców do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji. Sąd stwierdził, że spadkobierczyni na żadnym etapie postępowania nie występowała o oprocentowanie zwrotu. Decyzje podatkowe organów podatkowych nie rozstrzygały w kwestii oprocentowania zwrotu, a więc nie zamykały drogi do ubiegania się o oprocentowanie w odrębnym postępowaniu. W dniu 5 stycznia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wpłynął wniosek skarżącej o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy. Strona jako podstawę prawną żądania wskazała art. 105 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie strona w dniu 18 lutego 2009 r. wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2009 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł o przekazaniu sprawy celem rozpatrzenia wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r. odmówił określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy. Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 100 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że decyzja organu podatkowego z dnia 14 marca 2008 r. ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny oraz niezastosowanie art. 105 Ordynacji podatkowej pomimo spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. ustalenia wysokości oprocentowania przypadającego na rzecz skarżącej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 października 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślono, że po śmierci E. G. w dniu 20 stycznia 2003 r. do Urzędu Skarbowego w N. wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za grudzień 2002 r. żądana kwota zwrotu - 43.289,00 zł, za styczeń 2003 r. żądana kwota zwrotu - 75.957,00 zł. W dniu 14 marca 2008 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzja, w której określono dla zmarłego E. G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. podatek należny, naliczony i wysokość zwrotu podatku oraz dla skarżącej, jako spadkobiercy zmarłego E. G., kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 i styczeń 2003 w sumie 59.623,00 zł. Organ nadmienił, że prawo do sukcesji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług powstało dopiero w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r. (sygn. akt P 20/06). Trybunał orzekł, że art. 100 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim nie przyznawał spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji, jest niezgodny z art. 21 ust. 1 oraz z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji wydanie decyzji z dnia 14 marca 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. skutkowało powstaniem prawa dla spadkobierców do zwrotu podatku z możliwością jego realizacji. Organ podkreślił, że zarówno Ordynacja podatkowa jak i ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazują konkretnego terminu dokonania zwrotu podatku dla spadkobierców, których zwroty podatku są związane z chwilą otwarcia spadku. W art. 100 § 3 Ordynacji ustawodawca określił jedynie termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, który wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzja wyznaczająca zwrot podatku zawiera dwa rozstrzygnięcia: o wysokości zobowiązania podatkowego (albo jego braku) oraz o wysokości zwrotu, gdy spadkodawca nie złożył deklaracji. Na tym tle zrodził się zarzut strony dotyczący błędnego, jej zdaniem, przyjęcia przez organ I instancji, że decyzja z 14 marca 2008 r. ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny. W ocenie organu podział na decyzję ustalającą i określającą nie ma w sprawie znaczenia. Reasumując organ stwierdził, że żądanie przez stronę wypłaty oprocentowania przypadającego od zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 105 Ordynacji jest nieuzasadnione. W skardze do Sądu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego polegającą na: 1) błędnej interpretacji art. 100 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego z dnia 14 marca 2008 r. ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny; 2) niezastosowaniu art. 105 Ordynacji podatkowej pomimo spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie; 3) błędnej interpretacji art. 97 i 98 Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie, iż wskazują one na deklaratoryjny charakter decyzji z dnia 14 marca 2008 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z prawem do zwrotu spadkobiercom. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji rozpoznając skargę podniósł, że w rozpatrywanej sprawie kontroli sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 października 2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 18 czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy. Zatem podniesiony na etapie odwołania i powtórzony w skardze zarzut strony skarżącej dotyczący charakteru prawnego decyzji organu podatkowego z dnia 14 marca 2008 r. nie znajduje w badanej sprawie uzasadnienia. Po pierwsze dlatego, że decyzja powyższa została wydana w toku odrębnego postępowania podatkowego toczącego się w przedmiocie określenia dla zmarłego podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. oraz kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy spadkobiercy. Po drugie, wskazana decyzja z dnia 14 marca 2008 r. i wydana, w wyniku wniesionego przez skarżącą środka odwoławczego decyzja z dnia 18 czerwca 2008 r., poddane zostały kontroli sądowej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 1072/08. Orzeczenie powyższe nie jest prawomocne z uwagi na wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym organ zasadnie odmówił skarżącej, będącej spadkobiercą, określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że do dnia śmierci, czyli otwarcia spadku E. G., nie przysługiwało oprocentowania z tytułu zwrotów podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. Prawo zaś do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymienione miesiące nie mogło być zrealizowane z uwagi na niezłożenie przez podatnika stosownych deklaracji podatkowych. Po śmierci E. G. do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. podpisane przez jego pełnomocnika. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego pełnomocnictwo wygasło wraz ze śmiercią mocodawcy zatem powyższe deklaracje nie mogły wywołać skutków prawnych i nie mogły być podstawą do zwrotu podatku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania. Naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 174 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i niezastosowanie art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej 2) polegającego na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c poprzez nieuwzględnienie skargi od zaskarżonej decyzji pomimo istnienia merytorycznych podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej oraz wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnych i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego decyzji i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 tej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego moga uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z z art. 145 § 1 lit. c poprzez nieuwzględnienie skargi , bowiem jego zdaniem istniały merytoryczne podstawy do jej uwzględnienia oraz wadliwe wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji. Poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniach zarzutów tych nie uzasadnił, nie wskazał stosownie do wymogu wynikającego z art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na czym konkretnie polegało ich naruszenie i jaki wpływ miało na wynik sprawy. Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnia ocenę ,że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w związku z uznanie , że nie zostały spełnione określone w tym przesłanki do jego zastosowania. W związku z tym zarzutem należy wskazać, że zgodnie z art.105 Ordynacji podatkowej " § 1. Oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków naliczane jest do dnia otwarcia spadku. § 2. Przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów zwracane są poszczególnym spadkobiercom w proporcji określonej w ich zgodnym oświadczeniu woli, pod warunkiem złożenia w organie podatkowym: 1) prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku; 2) zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o podziale tych należności. § 3. W razie niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 2 pkt 2, w terminie 30 dni od dnia złożenia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku kwoty należnych nadpłat i zwrotów podatku, a także kwoty oprocentowania z tych tytułów składane są do depozytu organu podatkowego. Nadpłata lub zwrot podatku są pomniejszane o koszty przechowywania w depozycie. § 4. Oprocentowanie naliczane jest nadal, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku nie został dokonany w terminie 15 dni od dnia złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 2 pkt 2." W orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę , że przepis ten koresponduje z regulacją art. 101 Ordynacji podatkowej, który w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowania niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług ogranicza je do dnia otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Podobnie w przypadku przypadających na rzecz spadkobierców nadpłat oraz zwrotów podatków, oprocentowanie z tego tytułu przysługuje im za okres do dnia otwarcia spadku. Dalsze naliczanie odsetek od nadpłat i zwrotów ma miejsce jedynie wtedy, gdy organ podatkowy nie dokona ich zwrotu w terminie 15 dni od dnia złożenia przez spadkobierców zgodnego oświadczenia o podziale tych należności, co - wraz ze złożeniem w organie podatkowym prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego poświadczenia dziedziczenia - jest warunkiem zwrotu należności. W świetle powyższego Sąd I instancji zasadnie przyjął , że data śmierci podatnika - spadkodawcy, czyli data otwarcia spadku, jest co do zasady nieprzekraczalną cezurą czasową naliczania nie tylko odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, ale i oprocentowania należności przypadających na rzecz spadkodawcy. Na podstawie § 4 art. 105 Ordynacji podatkowej oprocentowanie będzie naliczane nadal, jeżeli w terminie 15 dni od dnia złożenia oświadczenia woli, zawierającego zgodne stanowisko wszystkich spadkobierców o podziale należności, nie doszło do zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zakwestionowane skutecznie w skardze kasacyjnej przyjęcie, że do dnia śmierci, czyli otwarcia spadku spadkodawcy nie przysługiwało oprocentowanie z tytułu zwrotów podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. stanowiło o braku przesłanek do zastosowania w sprawie przepisu art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.