I SA/Wr 1617/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. J. A. (dalej: wnioskodawczyni, autorka wniosku, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie kwestii, czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spowoduje u niej, jako osoby fizycznej, powstanie przychodu podatkowego? Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona - w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na zakupie inwestycyjnym nieruchomości - zamierza wraz z mężem utworzyć spółkę jawną. Tytułem wkładu do tej spółki planuje wnieść akcje innej spółki, które są wyłącznie jej własnością (nie stanowią majątku wspólnego małżonków, nie są także objęte inną formą współwłasności). Mąż strony, jako wkład do spółki jawnej, wniesie - stanowiące również tylko jego własność - akcje tej samej spółki co ona. Liczba wnoszonych do spółki jawnej przez małżonków akcji (wartość nominalna) będzie różna, natomiast udział w zyskach równy. Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni, wskazując na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), stwierdziła, iż wniesienie - w formie wkładu niepieniężnego - akcji do spółki jawnej nie spowoduje u niej powstania przychodu podatkowego, albowiem działanie to nie stanowi odpłatnego zbycia akcji, gdyż nie pociąga za sobą otrzymania przez stronę zapłaty oraz że spółka jawna, do której mają być wniesione akcje, nie posiada osobowości prawnej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2009 r. (nr [...]), stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 a także art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.f. organ podatkowy stwierdził, że wniesienie akcji stanowi przeniesienie ich własności na spółkę osobową, za które stronie przysługuje wkład (udziały) w tej spółce o określonej wartości. Wskazał, iż kwota odpowiadająca wartości tego wkładu będzie przychodem podatkowym, natomiast koszt uzyskania przychodu będą stanowiły wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki jawnej akcji. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że pojęcie odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w w/w przepisie, obejmuje wniesienie akcji do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego. W uzasadnieniu strona wskazała, iż poddana ocenie prawnej czynność faktyczna nie stanowi odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.f. Podniosła, że w sytuacji wnoszenia udziałów (akcji) do spółki jawnej nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., który za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (kapitałowej), objętych w zamian za wkłady niepieniężne. Dowodziła, iż argumentacja organu, że żaden przepis ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych w zamian za wniesienie udziałów (akcji) do spółki osobowej należy uznać za chybiony, skoro przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku opodatkowania takiej czynności. Podsumowując skarżąca zaakcentowała, iż jej pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (strona powołała sygnatury tychże wyroków). W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji i w odpowiedzi na zarzuty - Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i - przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego - przepisy prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Postawione we wniosku o indywidualną interpretację pytanie brzmiało: czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spowoduje u strony skarżącej, jako osoby fizycznej, przychód podatkowy? Strona wyraziła pogląd, że opisana sytuacja nie generuje przychodu do opodatkowania dla wnoszącego wkład. Jej zdaniem, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.f. nie obejmuje swym zakresem aportu, dlatego też przedmiotowa transakcja nie może zostać zakwalifikowana jako spełniająca kryteria, o których mowa w tym przepisie, a stanowiące o osiągnięciu przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Wniesienie wkładu do spółki jawnej nie powoduje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego dla wnoszącego wkład. Stanowisko strony Sąd uznaje za w pełni uzasadnione. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a/), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.f., bowiem działania, jakie zamierza podjąć strona, nie spowodują u niej powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3103/08, wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zauważył: "Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. Odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448)". W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że "Nie sposób jest też ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian". Podkreślił Sąd, iż: "Oczywiste jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych), jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o. o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, a wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki". Stanowisko WSA w Warszawie, które w całości uznaje za słuszne i przyjmuje do rozstrzygania skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, podzielone zostało także w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok z 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09, z 2 czerwca 2009 o sygn. akt III SA/Wa 346/09, z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, z 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1629/09). Co się zaś tyczy twierdzeń organu, iż żaden z przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki osobowej wskazania wymaga, co zasadnie podnosi strona w skardze, że przepisy analizowanej ustawy nie przewidują obowiązku opodatkowania, a zatem więc nie istnieje dalej idąca przesłanka pozytywna przewidująca zwolnienie z opodatkowania w tym zakresie. Oceniając zatem zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych - w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację - uznać należy, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa, bowiem narusza ona art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię a następnie nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia faktycznego. Organ podatkowy, dokonując wykładni spornego w sprawie przepisu, w sposób błędny bowiem przyjął, iż opodatkowaniem objęto wniesienie aportu do spółki jawnej. Abstrahując od powyższego zaakcentować trzeba, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ ten, posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, iż powołane stanowiska organów i wyroki sądów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są wiążące dla organu dokonującego interpretacji jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Ma to tym bardziej znaczenie, że treść art. 14a/ O.p. nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreślenie Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe potwierdza zaś, iż w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przytoczone wyżej poglądy Sądu. Tym samym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.