I FSK 797/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1596/09 w sprawach ze skarg C. R. B., B. M. Sp. jawna w T. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] , nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. R. B., B. M. Sp. jawna w T. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1596/09, którym uchylono dwie wydane spółce jawnej C. R. B., B. M. (dalej: Spółka) interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania m 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Spółka podała, że: - na podstawie zawartych w 2008 r. umów handlowych wypłacała swoim kontrahentom premie pieniężne za okres kwartalny lub roczny, - premie udzielane były za przekroczenie określonego w umowach pułapu obrotu i obliczane jako stały procent od wysokości zrealizowanych w Spółce zakupów, - premie te nie były związane ze spełnieniem przez kontrahentów jakiś dodatkowych świadczeń (usług), -kupujący nie mieli również obowiązku zakupu określonej ilości towarów, - rozliczenie wysokości osiągniętych przez kontrahentów obrotów następowało po upływie kwartału lub roku (w zależności od rodzaju premii) na podstawie przedstawionego przez kupującego zestawienia faktur dokumentujących osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym obrót, - wskazane zestawienie było weryfikowane i akceptowane przez Spółkę, która następnie udzielała premii. 2.2. W tak opisanym stanie faktycznym Spółka zapytała czy premie stanowią usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.). 2.3. Jej zdaniem, przydzielane premie nie były ani usługą ani rabatem, albowiem nie były związane z konkretną dostawą, a kupujący nie świadczył oprócz samego zakupu towarów żadnych dodatkowych na rzecz sprzedającego usług. Kontrahenci Spółki (kupujący) byli natomiast zobowiązani do wystawienia noty księgowej obciążającej sprzedającego. 2.4. Minister Finansów w dwóch interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2009 r. (jednej dotyczącej premii rocznej, drugiej dotyczącej premii kwartalnej) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. 2.5. Wskazał, że przedmiotowe premie nie stanowiły wprawdzie usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., lecz z uwagi na to, że były związane z konkretną dostawą (czego dowodzić miał sposób rozliczenia, tj. określanie wysokości obrotu na podstawie konkretnych fraktur przedstawionych przez kupującego) należało je traktować jako rabat z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. jak i po tej dacie) pomniejszający podstawę opodatkowania (obrót). Powyższe skutkowało koniecznością - zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 25.05.2005 r.) oraz § 13 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 28.11.2008 r.) - wystawienia przez Spółkę, po udzieleniu omawianych rabatów, faktur korygujących. 2.6. Wobec nieuwzględnienia wezwań do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dwie skargi na ww. interpretacje indywidualne. 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi 3.1. Spółka we wniesionych do Sądu pierwszej instancji skargach, domagając się uchylenia interpretacji indywidualnych, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: - art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez przyjęcie, że omawiane premie stanowią rabat, pomimo że nie są związane z konkretną dostawą, a także przez przyjęcie, że w brzmieniu obowiązującym do 2008 r. warunkiem udzielenia rabatu z art. 29 ust. 4 ustawy było wystawienie faktury korygującej; - art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) z uwagi na brak udzielenia przez organ odpowiedzi na zadane pytanie. 3.2. Powtarzając swoje wcześniejsze wywody i przedstawiając ich szerszą argumentację, Spółka podkreśliła, że Minister Finansów wykroczył poza ramy problematyki poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ Spółka nie pytała, czy udzielane premie są rabatem, lecz czy są usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Natomiast w tym ostatnim aspekcie Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki, przyznając, że premie te nie są usługą opodatkowaną podatkiem VAT. 3.2. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (po uprzednim połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia) powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c O.p. Sąd wskazał na brak konsekwencji Spółki, która z jednej strony pytała co prawda czy premie stanowią usługę w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., z drugiej zaś, prezentując własne stanowisko w sprawie, stwierdziła, że nie są one również rabatem. Sąd stanął na stanowisku, że przekroczenie przez Ministra Finansów granic przedstawionego pytania nie stanowiło samoistnej podstawy do uchylenia wydanych przez niego aktów, ponieważ było częściowo usprawiedliwione właśnie ze względu na punkt widzenia Spółki zawarty w części wniosku dotyczącej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. 4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w rozpoznanych sprawach uznał za bezsporne stwierdzenie, że udzielane przez Spółkę premie nie stanowią usługi z art. 8 u.p.t.u. Zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki, że nie są one również rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. 4.4. Formułując powyższą ocenę, Sąd argumentował, że: - aby dany upust był rabatem w rozumieniu powoływanego przepisu musi pozostawać w bezpośrednim związku z konkretną dostawą (taki związek nie występuje w niniejszych sprawach, ponieważ nie da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza, udzielane premie nie dotyczą poszczególnych dostaw, nie polegają na zmniejszeniu kwoty (ceny) z tytułu konkretnej dostawy), - skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do obowiązującej ustawy o podatku VAT oraz przepisów wykonawczych stosownych zapisów, w których zrównano by w skutkach podatkowych przyznane premie pieniężne z rabatami brak jest możliwości uznawania a prori premii pieniężnej za udzielony rabat (art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zrównuje z rabatami jedynie bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta, a dodatkowo wymienia jako mające wpływ na wysokość obrotu (podstawy opodatkowania) wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat, nie ma jednak w nim mowy o premiach pieniężnych), - ustawodawca nie wskazał też w jaki sposób korygować obrót (podstawę opodatkowania) jeżeli premia pieniężna wypłacana jest jako kwota należna z tytułu dostaw różnych towarów i w różnych cenach, - faktura korygująca jest tylko jednym, ale nie jedynym sposobem, dokumentowania rabatów, ponieważ: 1) art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (również w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r.) wskazuje jedynie, że chodzi o "udokumentowane rabaty", 2) taka interpretacja zgodna jest z art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w którym przewidziano możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu (wynagrodzenia należnego dostawcy) bez konieczności wykazania go w jeden konkretny sposób, 3) zarówno § 16 rozporządzenia z 25.05.2005 r., jak i § 13 rozporządzenia z 28.11.2008 r. zostały wydane na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., który to przewiduje delegacje wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wydawania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania (uznanie więc, że na podstawie wskazanych przepisów powołanych rozporządzeń doszło do stworzenia obowiązku dokumentacji rabatu przy pomocy tylko faktury korygującej w oczywisty sposób prowadziłoby do stwierdzenia przekroczenia przez Ministra Finansów upoważnienia co do zakresu normatywnego wydanych rozporządzeń). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), co było związane z przyjęciem przez Sąd, że udzielone przez Spółkę premie nie są powiązane z konkretną dostawą, nie dotyczą bowiem poszczególnych dostaw, nie polegają na zmniejszeniu kwoty (ceny) z tytułu konkretnej dostawy (umowy sprzedaży), stanowią formę gratyfikacji za osiągnięcie przez kupującego określonego umową pułapu obrotu, a co za tym idzie nie stanowią one rabatu. 5.2. Minister Finansów podkreślił m.in., że zajęte w zaskarżonych interpretacjach i podtrzymane w skardze kasacyjnej stanowisko, zostało zaaprobowane w wyroku WSA w Kielcach z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09. 5.3. Mając powyższe na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast zarzuty postawione w skardze kasacyjnej były nieusprawiedliwione i z tej przyczyny wniesiona skarga musiała zostać oddalona. 6.2. Minister Finansów kwestionując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oparł się wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Jego zdaniem wadliwość zaskarżonego wyroku polegała na dokonaniu przez ten Sąd niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Tak sformułowany zarzut należało uznać za niezasadny. 6.3. W sporze na temat oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez Spółkę stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który odrzucił pogląd Ministra Finansów, że udzielane przez Spółkę premie pieniężne należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania. 6.4. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że w pełni afirmuje stanowisko i pogląd prawny wyrażony w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10 (nota bene jest to orzeczenie, które uchyla powoływany przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09, mający przemawiać za trafnością przyjętego przez niego stanowiska). Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. z uwagi na zbieżność okoliczności faktycznych, przytoczone niemal in extenso mogą posłużyć do uzasadnienia niniejszego orzeczenia. 6.5. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że ze stanów faktycznych przedstawionych przez Spółkę wynikało, iż premie udzielane były jej kontrahentom za przekroczenie określonego w umowach handlowych pułapu obrotu i obliczane jako stały procent od wysokości zrealizowanych w Spółce zakupów. Nie były one związane ze spełnieniem przez kontrahentów jakiś dodatkowych świadczeń (usług), a kupujący nie mieli obowiązku zakupu określonej ilości towarów. Rozliczenie wysokości osiągniętych przez kontrahentów obrotów następowało po upływie kwartału lub roku (w zależności od rodzaju premii) na podstawie przedstawionego przez kupującego zestawienia faktur dokumentujących osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym obrót. Wskazane zestawienie było weryfikowane i akceptowane przez Spółkę, która następnie udzielała premii. 6.6. Zauważyć należy, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia takiego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). Efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że – jak stanowi art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie", co – jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09 – musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej (rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). 6.7. Jak słusznie zauważono w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 432/10 to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów (lub terminowość regulowania należności) w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. 6.8. Należy uwzględniać, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też - w przypadku sprzedaży potwierdzonej fakturą - do dnia 31 grudnia 2010 r. był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać ściśle określone dane nawiązujące do danych zawartych w fakturze korygowanej, m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, kwotę zmniejszenia podatku należnego (por. § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia z 28.11.2008 r.). 6.9. Powyższe przepisy wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numery faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do dnia 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 ww. rozporządzenia z 28.11.2008 r. ustępy 2a i 2b, uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono mianowicie, że w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia, 2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 (imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy), 3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat, 4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. W takim przypadku nie ma zatem – od dnia 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą. 6.10. Podkreślić przy tym należy, że stosowanie zarówno instytucji rabatu, jak i premii pieniężnej są rozwiązaniami neutralnymi budżetowo. Udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, ale jednocześnie obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku należnego na skutek zmniejszenia podatku naliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów (lub terminowości regulowania należności). 6.11. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży (lub terminowości regulowania należności) przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. 6.12. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi, w przypadku sprzedaży wykazywanej fakturami. 6.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.14. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uwzględnił skargi na dwie interpretacje indywidualne, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, a Sąd ten niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego podnieść należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie także w odniesieniu do przypadku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu. Stawka minimalna - w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 360 zł (2 x 240 zł x 75%).