I SA/Bd 930/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewcz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. W. kwotę 200zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg akt I SA/Bd 930/09 U Z A S A D N I E N I E Skarżący wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca od kwietnia 2008 roku prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami. Opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych i prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Ma zawartą umowę o współpracy gospodarczej z firmą transportową, zgodnie z którą wykonuje usługi kierowania pojazdami, stanowiącymi własność firmy zlecającej. Usługi te wykonuje na terenie Polski oraz poza granicami kraju. Strona swoją pracę, traktuje jako podróż służbową, ponieważ wykonuje na polecenie zleceniodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy. Dokumentem potwierdzającym pobyt za granicą i w kraju są listy przewozowe, CMR, które są w posiadaniu właściciela pojazdu, na rzecz którego świadczone są usługi. Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą możliwości zakwalifikowania diet z tytułu podróży krajowej i zagranicznej do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej ustawa pdof) kosztem uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu a ten warunek spełnia koszt diet, który jest ściśle związany z osiągnięciem przychodu z wykonywanych usług. Natomiast zgodnie z art 23 ust. 1 pkt 52 ustawy pdof nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowej: w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Wnioskodawca podniósł, iż zgodnie z tym przepisem jako przedsiębiorca ponoszący wydatki związane z wyjazdami służbowymi ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych tj. krajowych i zagranicznych. Wskazał, iż, nie znalazł przepisu wyłączającego takie prawo przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie kierowania pojazdami. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie: czy osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie kierowania pojazdami ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych krajowych i zagranicznych? W opinii wnioskodawcy wyjazdy na zlecenie firmy poza siedzibę firmy stanowią podróże służbowe. Podróż służbowa jest to wyjazd poza siedzibę firmy dla spełnienia określonego celu. Wnioskodawca uważa, że świadcząc usługi w zakresie kierowania pojazdami na terenie Polski i poza Polską ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet krajowych i zagranicznych. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy pdof. Wskazał, że przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako nie stanowiące takich kosztów. Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy podróży służbowej. Wyjaśniono, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest definicji podróży służbowej. Jest to pojęcie z zakresu prawa pracy odnoszące się do pracowników. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał tezę uchwały Sądu Najwyższego wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008, sygn. akt II PZP 11/08, w której stwierdzono, iż kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże służbowe w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy, nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Zdaniem organu pojęcie podróży służbowej należy odnosić do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą nie bezpośrednio i wprost, ale biorąc pod uwagę oczywiste różnice, jakie istnieją pomiędzy zakresem pracy pracownika i sytuacji przedsiębiorcy. W opinii organu wykonywaniem zadania służbowego w podróży służbowej nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia (działalności). Ta bowiem ma zawsze charakter incydentalny. Nie jest zatem podróżą służbową osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, jeżeli stanowi to istotę prowadzonej działalności, a zatem nie ma charakteru incydentalnego. Zdaniem organu o tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy pdof podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. W sytuacji, gdy wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, przejazd i pobyt w miejscu wykonywania usług nie jest podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Wskazując na fakt, iż przedmiotem działalności prowadzonej przez wnioskodawcę jest świadczenie usług w zakresie kierowania pojazdami, których realizacja wiąże się z ich wykonywaniem poza siedzibą firmy, organ stwierdził, iż pobyt strony poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartego kontraktu na wykonywanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. W konsekwencji brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu wskazanych w przedmiotowym wniosku podróży. Jednocześnie organ wskazał przykładowe sytuacje, gdy taki przedsiębiorca może powiększać koszty uzyskania przychodów o diety związane z podróżą służbową – może to dotyczyć podróży związanej z koniecznością zawarcia umowy o świadczenie usługi, czy też dokonania zakupu środka trwałego. Pismem z dnia [...] strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie i ewentualne rozstrzygnięcie w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy pdof poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że brak podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż jeżeli ponoszone wydatki służą osiągnięciu przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy pdof, a jednocześnie nie przekraczają kwot określonych w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, to zasadnym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Strona podkreśliła, iż ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych jedynie w części przekraczającej wartość diet przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji wysokość diet w granicach diet przysługujących pracownikom, może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie skarżącego bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organów podatkowych w sposób nieuzasadniony i pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej pozbawiałoby podatników prowadzących działalność gospodarczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych, tylko z tego powodu, że wykonywane zadanie (podróż) należy do zakresu działalności gospodarczej. Strona wskazała, iż ustawodawca nie ograniczył kręgu osób ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Przyjęcie tezy, iż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami, z czym wiążą się wyjazdy zarówno krajowe jak i zagraniczne, nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości diet za podróże służbowe, stanowiłyby jawną dyskryminację tej grupy zawodowej, a w ślad za tym skutkowałoby nierównością obywateli względem przepisów podatkowych. Prowadziłoby to do rozszerzenia przez organy podatkowe, katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do konkretnej grupy zawodowej (art. 23 updof). Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ma ono ograniczony zakres, a w konsekwencji odnosi się zwłaszcza do określenia wysokości diet, a nie samej dopuszczalności zastosowania art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem Skarżącego adresatem powołanego przepisu prawa pracy są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, a nie osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą. Przepis ten należy zatem stosować odpowiednio, a nie wprost. Konkludując, skarżący wyraził opinię, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, osoby prowadzące działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług transportowych, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tzn. w części nie przekraczającej diet przysługujących pracownikom określonych na podstawie odrębnych przepisów. Dla poparcia swego stanowiska autor skargi powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Istotne okoliczności stanu faktycznego objętego interpretacją polegały na tym, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowcy ma zawartą umowę o współpracy z firmą transportową, na rzecz której wykonuje usługi kierowania pojazdami stanowiącymi własność zleceniodawcy. Ponieważ przedmiotowe usługi wykonywane są w Polsce, jak również zagranicą tj poza miejscem siedziby zarówno skarżącego, jak i zleceniodawcy przedmiotem sporu między stronami pozostaje ocena kwestii, czy wyjazdy w ramach tak zorganizowanej pracy skarżącego mogą być kwalifikowane jako podróże służbowe. To z kolei determinuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet według zasad wyznaczonych art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy pdof. Analizując przepisy, które odnoszą się do spornej kwestii należy przywołać art. 22 ust 1 ustawy pdof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy pdof. Z kolei w art. 23 ust 1 pkt 52 nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepisy regulujące kwestię kwalifikowania diet z tytułu podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodu, co do zasady nie stanowiły przedmiotu sporu między stronami. Problem powstał na tle odmiennego rozumienia pojęcia podróż służbowa. Bez wątpienia dopiero przesądzenie, że dany wyjazd można zakwalifikować jako podróż służbową, pozwala na rozliczenie diety z tego tytułu według obowiązujących zasad. Organ podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia podróży służbowej, które znane jest w regulacjach prawa pracy odnoszących się do pracowników. Należy jednak zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają również odesłania do przepisów prawa pracy dla ustalenia znaczenia zakresu analizowanego pojęcia, albowiem art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy pdof odsyła do tych przepisów jedynie w zakresie wysokości diet. W tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29.08.2008 syg akt II FSK 812/07 oraz z dnia 5.06.2007r syg akt II FSK 732/06. Sąd w obecnym składzie podziela wyrażone tam stanowisko. Wobec braku podstaw do zastosowania wykładni systemowej przed wykładnią językową, należy odnieść znaczenia analizowanego pojęcia do języka potocznego. Podróż definiowana jest jako "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca", natomiast "służbowy" oznacza "dotyczący, wynikający z pracy w jakiejś instytucji" ( "Uniwersalny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Stanisława Dubisza tom 3, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003 str.255 i 1279). Uwzględniając oczywistą okoliczność, że skarżący w swojej działalności jest sam dla siebie pracodawcą, należy uznać, że odbywane przez niego podróże w ramach świadczonej usługi mają charakter służbowy ponieważ dotyczą jego pracy. Jednocześnie permanentny charakter wyjazdów towarzyszących rodzajowi świadczonych przez skarżącego usług, nie może prowadzić do zaakceptowania poglądu, że miejscem pracy jest każdy rejon przebywania skarżącego z tego tytułu, ponieważ w istocie pozbawiłoby go to możliwości korzystania z przepisów o wydatkach z tytułu diet. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie podkreślić, że przedstawione wyżej stanowisko w spornej kwestii zostało zaaprobowane w dość jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych ( tak wyroki NSA z 26.07.2007 syg akt II FSK 942/06, z 17.09.2009 syg akt II FSK 546/08, z 31.01.2008 syg akt II FSK 1619/06 jak również wyroki tut. Sądu w sprawach I SA/Bd 769/09 i I SA/Bd 430/09). Mając na uwadze powyższe przesłanki Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 §1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 ustawy określił, że zaskarżony akt nie może być wykonany w całości oraz orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 zasądzając od organu na rzecz skarżącego ich zwrot w wysokości 200zł tytułem uiszczonego wpisu.