I SA/Bk 564/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania w S. (dalej również jako "Zakład", "Wnioskodawca"), zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych na rzecz urzędu gminy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący zakładem budżetowym powołanym uchwałą rady gminy, świadczy usługi dowozu dzieci do szkoły (zwrot kosztów wynagrodzenia kierowcy i opiekuna, paliwa, części zamiennych), utrzymania gminnego wysypiska, koszenia trawników, cząstkowego remontu dróg, budowy wodociągu. Prace zleca wójt, który jest kierownikiem urzędu gminy, realizującym zadania publicznie na rzecz zaspokajania potrzeb ludności. Urząd gminy jest jedynym zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym NIP. Faktury wystawiane są na urząd gminy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dowozu dzieci do szkoły, zlecane są w formie umowy cywilnoprawnej, zawieranej między urzędem gminy, a Wnioskodawcą. Natomiast pozostałe usługi wymienione we wniosku zlecane są w formie zlecenia. Zleceniodawcą jest urząd gminy. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz urzędu gminy są zwolnione od podatku od towarów i usług? Zdaniem Zakładu, skoro urząd gminy jest jednostką budżetową, to usługi świadczone na jego rzecz są zwolnione od tego podatku. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p."), uznał stanowisko Zakładu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie ściśle określonych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku. l tak, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy" oraz "gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej". W związku z tym, należy w ocenie organu posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, póz. 2104). Ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. korzystają zatem usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi w tej ustawie grupami podmiotów. Dalej organ zauważył, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Urząd gminy jest natomiast zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jako jednostka pomocnicza służy do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy (miasta) i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy (miasta), podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd gminy działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy. Organ stwierdził, że skoro gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, to do usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą (zakładem budżetowym), a gminą (urzędem gminy) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Na przedstawioną kwalifikację prawnopodatkową nie może mieć wpływu "adresat" faktur (urząd gminy) wystawianych przez Wnioskodawcę, ponieważ faktura powinna odzwierciedlać stronę podmiotową danej transakcji (sprzedawca i nabywca). Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować w ocenie organu odrębne przepisy u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w powołanym art. 8 ust. 3 ustawy. W złożonej do tut. Sądu skardze, pełnomocnik Zakładu wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Zakładu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Skarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie art. 132 ust. 1 lit a-q oraz ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1, zm. Dz. U. UE L z 2007 Nr 346/13 ), poprzez uznanie, iż w zakresie podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej Minister Finansów wydając rozporządzenie z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), ma prawo określić katalog usług zwolnionych od podatku od towarów usług, między innymi wskazując w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, iż zwolnione są z podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika do u.p.t.u. 2. błędnej interpretacji art. 6 pkt 2 u.p.t.u. polegającej ustaleniu, iż Zakład wykonując na rzecz Gminy S., reprezentowanej przez jednostkę budżetową Urząd Gminy w S. opisane we wniosku usługi zawarł prawnie skuteczne umowy cywilnoprawne, w ramach których to umów sprzedaż świadczonych usług winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 3. naruszenie art. 120 O.p. polegające na rozpatrzeniu przez organ interpretacyjny wniosku Zakładu wyłącznie w oparciu o przepis podustawowy tj. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bez uwzględnienia unormowań unijnych w zakresie podatku od wartości dodanej wynikających z Dyrektywy oraz polegającym na wydaniu skarżonej interpretacji bez wskazania dla wnioskodawcy według jakich stawek winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług opisane powyżej usługi wykonywane przez stronę na zlecenie Urzędu Gminy w S. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że na dzień składania wniosku Zakład posiadał status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym przysługują mu wszelkie prawa tego podatnika, jak i obciążają go wszelkie obowiązki z tym związane. W zakresie podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowania w zakresie podatku od wartości dodanej wynikające z Dyrektywy stanowią wzorzec, co skutkuje, iż zakres zwolnień określony w art. 132 ust. 1 Dyrektywy w przypadku podatku od towarów i usług nie może być rozszerzany ani też ograniczony przez polskiego ustawodawcę ani tym bardziej ustalany przez Ministra Finansów na podstawie aktów podustawowych. Pełnomocnik podkreślił, że zakres przedmiotowego zwolnienia z rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. jest niezgodny z przepisami Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej. Powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 826/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 kwietnia 2009 sygn. akt I SA/Gd 891/08. Autor skargi zwrócił ponadto uwagę, że Minister Finansów pominął w skarżonej interpretacji zagadnienie, czy relacje pomiędzy Zakładem a Urzędem Gminy S. mogą być przedmiotem prawie skutecznej umowy cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu VAT. Podniósł, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wyłącznie Gmina S. posiada osobowość prawną oraz może tworzyć jednostki organizacyjne. Na podstawie art. 20 ustawy o finansach publicznych, w celu wykonania zadań statutowych wolno jej powoływać oraz tworzyć m. in. jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Z uwagi na powyższe trudno jest uznać w tej sytuacji, iż relacje wynikające pomiędzy gminą oraz jej jednostkami budżetowymi a Zakładem skutkują zawieraniem skutecznych umów cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe strona jest zdania, iż wykonując jakiekolwiek czynności lub usługi na rzecz Gminy S. lub też na zlecenie Urzędu Gminy S. nie dokonuje sprzedaży usług opodatkowanych lub też zwolnionych od podatku od towarów i usług, o których to usługach mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Terminy – "gospodarstwo pomocnicze", "zakład budżetowy" i "jednostka budżetowa" zostały zdefiniowane w ustawie z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 294, poz. 2104 ze zm.). Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że gmina jest odbiorcą usługi świadczonej przez Zakład, będący zakładem budżetowym, który świadczy usługi dowozu dzieci do szkoły (zwrot kosztów wynagrodzenia kierowcy i opiekuna, paliwa, części zamiennych), utrzymania gminnego wysypiska, koszenia trawników, cząstkowego remontu dróg, budowy wodociągu. W myśl przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nadto gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i 2). Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). W celu wykonywania tych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1). Zgodnie zaś z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Natomiast art. 33 ust. 1 tej ustawy wynika, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd gminy jest, zatem wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to zorganizowana struktura, której celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy. Powyższy pogląd jest akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym wielokrotnie wskazywano, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, która posiada osobowość prawną, a nie urząd gminy (np. wyroki NSA: z 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, Wspólnota 2009/1/27, z 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08, M.Podat. 2008/9/32, z 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07, M.Podat. 2009/9/39). W konsekwencji, w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem będąca odbiorcą usług gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wobec ustalenia, iż usługi świadczone przez Zakład nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bezprzedmiotową staje się kwestia oceny zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Skoro przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie organ nie miał obowiązku dokonywania jego oceny z punktu widzenia prawa wspólnotowego, gdyż nie ma ona znaczenia dla sytuacji prawnej strony. Przedstawione w tym zakresie zarzuty naruszenie art. 132 ust. 1 lit a-q oraz ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1, zm. Dz. U. UE L z 2007 Nr 346/13) nie zasługują zatem na uwzględnienie. Tym samym za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez rozpatrzenie przez organ interpretacyjny wniosku Zakładu bez uwzględnienia unormowań unijnych w zakresie podatku od wartości dodanej wynikających z Dyrektywy 112. W skardze zarzucono również błędną interpretację art. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ustalenie, iż Zakład wykonując na rzecz gminy, reprezentowanej przez urząd gminy przedstawione we wniosku usługi zawierał prawnie skuteczne umowy cywilnoprawne i sprzedaż tych usług winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim w skarżonym akcie organ nie dokonywał interpretacji przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd jedynie dla wyjaśnienia należy wskazać, iż w obecnym stanie prawnym, w szczególności mając na uwadze regulacje wspólnotowe zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce są jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Istotny jest nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, także czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (por. Komentarz do art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Stąd w wydanej interpretacji organ prawidłowo ocenił stanowisko podatnika odnośnie zwolnienia od podatku od towarów i usług – usług świadczonych przez niego na rzecz gminy. Bez znaczenia dla tej oceny pozostawała kwestia skuteczności na gruncie cywilnoprawnym zawartych w tym zakresie umów. Na marginesie należy zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że na przedstawioną kwalifikację prawnopodatkową nie może mieć wpływu "adresat" faktur (urząd gminy) wystawianych przez Wnioskodawcę, ponieważ faktura powinna odzwierciedlać stronę podmiotową danej transakcji (sprzedawca i nabywca). Niezasadny jest również zarzut dotyczący nie wskazania w skarżonej interpretacji, według jakich stawek winny być opodatkowane opisane we wniosku usługi. Skarżący w niniejszej sprawie wystąpił z pytaniem, czy wskazane przez niego usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług, nie zaś według jakiej stawki podatku od towarów i usług są one opodatkowane. Stąd organ w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.