I SA/Bk 502/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Z.W., K. i E. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Z. W.K. i E. C. (dalej przywoływany również jako: "Skarżący"), zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług dotyczących koszenia trawników, utrzymania parków, oznakowania ulic, układania chodników na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, zwanego dalej: "rozporządzeniem"). Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że jest on zakładem budżetowym utworzonym na podstawie uchwały Rady Miasta z 25 sierpnia 1991 r. Zgodnie z § 4 Statutu Skarżącego jego podstawowym celem jest bieżąca obsługa Miasta oraz stałe zaspokajanie podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa i zbiorowych potrzeb wspólnoty. W myśl zaś § 5.1 Statutu podstawowymi zadaniami Skarżącego są: pobór i uzdatnianie wody z wyłączeniem działalności usługowej: działalność usługowa w zakresie rozprowadzania wody; budowa sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej; odprowadzanie ścieków; wytwarzanie, obrót, przesyłanie i dystrybucja ciepła; eksploatacja, w tym obsługa i konserwacja oraz remonty urządzeń ciepłowniczych będących we władaniu zakładu; modernizacja, remonty i rozbudowa sieci cieplnej będącej we władaniu zakładu; odpłatna eksploatacja urządzeń ciepłowniczych stanowiących własność osób trzecich; dysponowanie i przydzielanie ciepła pobieranego z systemu ciepłowniczego będącego we władaniu zakładu; budowa, modernizacja i remonty sieci ciepłowniczych zlecona przez zamawiającego; prowadzenie działalności polegającej na usuwaniu i unieszkodliwianiu odpadów komunalnych; administrowanie miejskim wysypiskiem nieczystości stałych; konserwacja i zagospodarowanie terenów zielonych; roboty ogólnobudowlane i drogowe; wykonywanie usług na rzecz innych jednostek miejskich. Zadaniami uzupełniającymi Skarżącego jest produkcja materiałów budowlanych. Natomiast § 6 Statutu stanowi, iż Burmistrz Miasta może nałożyć na Skarżącego obowiązek realizacji dodatkowych zadań, jeżeli jest to niezbędne do zaspokojenia potrzeb ludności oraz innych jednostek w dziedzinie objętej działalnością Skarżącego. Skarżący wykonuje również, w ramach bieżącej działalności prace zlecone przez Urząd Miasta, takie jak: koszenie trawników, utrzymanie parków, oznakowanie ulic oraz układanie chodników. Prace te są rozliczane na podstawie faktur VAT wystawionych przez Zakład. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: "Czy usługi takie jak koszenie trawników, utrzymanie parków, oznakowanie ulic, układanie chodników świadczone pomiędzy zakładem budżetowym a jednostką budżetową – Urzędem Miasta są zwolnione od podatku od towarów i usług ?". Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, usługi świadczone na rzecz Urzędu są zwolnione od podatku od towarów i usług. Spełnione są bowiem przesłanki wymienione w tym przepisie tj. usługi świadczone są pomiędzy zakładem budżetowym a jednostką budżetową i nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia ze względu na ich rodzaj. Według Skarżącego, biorąc pod uwagę art. 20, art. 24 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 294, poz. 2104 ze zm.) nie ulega wątpliwości, że Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Energetyki Cieplnej będąc wykonawcą usług w zakresie koszenia trawników, utrzymania parków, oznakowania ulic, układania chodników zleconych przez Urząd – jest zakładem budżetowym, z kolei Urząd Miasta jest jednostką budżetową. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. znak [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że definicje pojęć jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia zostały sformułowane na gruncie ustawy o finansach publicznych. Dalej organ stwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawowo na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Urząd gminy (miasta) jest natomiast zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta), jako jednostka pomocnicza służy do wykonywania zadań gminy (miasta) oraz obsługi techniczno – organizacyjnej gminy (miasta). W ocenie organu nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy (miasta) i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług powodują, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy (miasta) podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd gminy (miasta) działając w imieniu gminy (miasta) realizuje zadania własne gminy (miasta). W konsekwencji, zdaniem organu, skoro Gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to do usług świadczonych pomiędzy Skarżącym (zakładem budżetowym) a Gminą Miasta (działającą za pośrednictwem Urzędu Miasta) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W tej sytuacji dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w art. 8 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie godząc się z powyższą interpretacją pełnomocnik Skarżącej, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie w całości wydanej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Przedmiotowej interpretacji autor skargi zarzucił naruszenie: 1. art. 132 ust. 1 lit. a-q oraz ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej poprzez uznanie, iż w zakresie podatku od towarów i usług na terenie RP Minister Finansów wydając rozporządzenie, ma prawo określić katalog usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, między innymi wskazując w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, iż zwolnione są z podatku od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług, 2. art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację polegającą na ustalaniu, iż Skarżący wykonując na rzecz Gminy W. M., reprezentowanej przez jednostkę budżetową Urząd Miejski w W. M., usługi na rzecz miasta W. M. w zakresie koszenia trawników, utrzymania i pielęgnacji parków, oznakowania ulic oraz układania chodników, zawierał prawnie skuteczne umowy cywilnoprawne, w ramach których to umów sprzedaż opisanych powyżej usług winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 3. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na rozpatrzeniu przez organ interpretacyjny wniosku Skarżącego z 14 kwietnia 2009 r. wyłącznie w oparciu o przepis podstawowy, tj. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bez uwzględnienia unormowań unijnych w zakresie podatku od wartości dodanej wynikających z Dyrektywy oraz polegające na wydaniu skarżonej interpretacji bez wskazania dla wnioskodawcy według jakich stawek winny być opodatkowane usługi wykonywane przez stronę na zlecenie Urzędu Miejskiego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 Dyrektywy pełnomocnik stwierdził, że zakres zwolnień określony w tym przepisie nie może być rozszerzony ani ograniczony przez polskiego ustawodawcę, ani tym bardziej ustalony przez Ministra Finansów na podstawie aktów "podstawowych". W jego ocenie zakres przedmiotowy zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jest niezgodny ze wskazanym przepisem. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na orzeczenia: NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 826/08 i WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 891/08. Nadto, zdaniem autora skargi, organ w skarżonej interpretacji pominął zagadnienie, iż prawne relacje między gminą oraz jej jednostkami budżetowymi nie skutkują zawieraniem skutecznych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że Skarżący wykonując jakiekolwiek czynności lub usługi na rzecz Gminy W. M. lub też na zlecenie Urzędu Miasta nie wykonuje sprzedaży usług opodatkowanych lub też zwolnionych od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Terminy – "gospodarstwo pomocnicze", "zakład budżetowy" i "jednostka budżetowa" zostały zdefiniowane w ustawie z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 294, poz. 2104 ze zm.). Jak stwierdził organ interpretacyjny z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że odbiorcą usługi świadczonej przez Skarżącego, będącego zakładem budżetowym w postaci koszenia trawników, utrzymania i pielęgnacji parków, oznakowania ulic oraz układania chodników jest Gmina, w imieniu której działa Urząd Miejski. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) należy wskazać, iż gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nadto gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 i 2). Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). W celu wykonywania tych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1). Zgodnie zaś z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Status urzędu gminy (miasta) wynika z art. 33 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd gminy jest zatem wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to zorganizowana struktura, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wskazywano, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie urząd gminy (np. wyroki NSA: z 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, CBOSA, z 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08, M.Podat. 2009/9/39, z 3 stycznia 2008 r., I FSK 117/07, CBOSA). W konsekwencji, w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem będąca odbiorcą usługi gmina (miasto) nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wobec ustalenia, iż usługi świadczone przez Skarżącego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bezprzedmiotową staje się kwestia oceny zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Skoro przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie organ nie ma obowiązku dokonywania tejże oceny, nie ma ona znaczenia dla sytuacji prawnej strony. Przedstawione w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. W skardze zarzucono również błędną interpretację art. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez ustalenie, iż Skarżący wykonując na rzecz gminy, reprezentowanej przez jednostkę budżetową Urząd Miejski przedstawione we wniosku usługi na rzecz miasta W. M. zawierał prawnie skuteczne umowy cywilnoprawne i sprzedaż tych usług winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim w skarżonym akcie organ nie dokonywał interpretacji przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd jedynie dla wyjaśnienia należy wskazać, iż w obecnym stanie prawnym, w szczególności mając na uwadze regulacje wspólnotowe zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Istotny jest nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, także czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (por. Komentarz do art. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Stąd w wydanej interpretacji organ prawidłowo ocenił stanowisko podatnika odnośnie zwolnienia od podatku od towarów i usług – usług świadczonych przez niego na rzecz gminy. Bez znaczenia dla tej oceny pozostawała kwestia skuteczności na gruncie cywilnoprawnym zawartych w tym zakresie umów. Niezasadny jest również zarzut dotyczący nie wskazania w skarżonej interpretacji, według jakich stawek winny być opodatkowane opisane we wniosku usługi. Skarżący w niniejszej sprawie wystąpił z pytaniem, czy wskazane przez niego usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług, nie zaś według jakiej stawki podatku od towarów i usług są one opodatkowane. Stąd organ w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.