I SA/Gl 891/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił K. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie [...] zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż skarżąca osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła oraz stwierdził, iż wydatki poniesione w 2004r. stanowią kwotę [...] zł. Decyzją będącą przedmiotem odwołania stwierdzono również, iż przychody uzyskane w 2004r. stanowią kwotę [...] zł. Ponadto zaskarżoną decyzją przyjęto za stan środków na początek 2004r. kwotę [...] zł stanowiącą nadwyżkę przychodów nad wydatkami za 2003r., określoną przez organ kontroli skarbowej w wyniku kontroli nr [...] . Przedmiotowym rozstrzygnięciem organ kontroli skarbowej stwierdził, iż strona także w 2002r. osiągnęła przychody (dochody) ze źródeł, których nie ujawniła oraz że wysokość tych przychodów (dochodów) została ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowegow zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł. Opierając się na powyższych ustaleniach organ pierwszej instancji przyjął, iż K. Z. osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła. Zaskarżoną decyzją wyliczono, że dochód podatniczki za 2004r. pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...] zł ( stanowiąc jednocześnie nadwyżkę poniesionych przez stronę wydatków nad przychodami) i ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł ([...] zł podstawa opodatkowania x 75% stawka podatku). Pismem z dnia [...] 2008r. K. Z. reprezentowana przez pełnomocnika R. F. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w którym wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, postawiła następujące zarzuty: wydanie decyzji w oparciu o dokumentację nie spełniającą warunków, jakie musi posiadać dowód w sprawie, a w szczególności w postaci "dokumentu" dotyczącego świadka G. S.; nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę istotnego dowodu w postaci przesłuchania - konfrontacji tłumaczy przysięgłych w zakresie dokonanych tłumaczeń celem ustalenia prawidłowej treści zeznania G. S.; przesłuchanie G.S. bez uprzedniego powiadomienia skarżącej przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu; dowolne wybranie przez Urząd Kontroli Skarbowej w sposób wybiórczy i tendencyjny "pasującej do sprawy" wersji tłumaczenia zeznań G. S.; oparcie się przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia na sfałszowanej umowie kupna- sprzedaży pojazdu, wbrew oczywistym faktom i dowodom, czyli przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; skrajną tendencyjność i brak elementarnych zasad obiektywizmu przy prowadzeniu postępowania w szczególności w stwierdzeniu, iż powiadomienia prokuratury dokonano dla potrzeb prowadzonego postępowania; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ w zakresie dochodów z tytułu zbycia pojazdów, niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie organu, iż "dochody z tytułu sprzedaży samochodów nie odpowiadają rzeczywistym dochodom"; błędne utożsamienie pojęć "wartość celna" z "zapłaconą ceną nabycia"; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nie danie wiary oczywistym dowodom zakupu pojazdów jako dokumentów potwierdzających cenę zakupu pojazdów; wydanie decyzji dotyczącej 2004r. w oparciu o nie podpisane zeznania za 2004r.; pominięcie oszczędności strony na początek każdego z kontrolowanych okresów pochodzących ze źródeł zwolnionych z opodatkowania. Następnie pismem z dnia [...] 2009r. pełnomocnik strony poinformował, iż w dniu [...] 2009r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego- Sądu Grodzkiego w M. Wydział VI ds. Karnych i Wykroczeniowych Sygn. [...] , którym uznano K. D. winnym podrobienia podpisu K. Z., H. W. i A. D. na umowie sprzedaży pojazdu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] . Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył pełnomocnikowi strony siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnik strony prawidłowo powiadomiony z powyższej możliwości nie skorzystał. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia na wstępie podał, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalej wskazał, iż z treści tych przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Obowiązek ten doznaje pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Następnie stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z kolei z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Dlatego też, w ocenie organu drugiej instancji, ustalenie wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych wymaga zestawienia wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym z sumą dochodów, zgromadzonych przez stronę w tym roku i w latach poprzednich. Stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji- zdaniem organu- jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a rozwiniętą w dalszych przepisach jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje swoje rozwinięcie w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180-200 OP). Dalej podano, iż istotnym elementem postępowania wpływającym na ostateczny kształt podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz jej obiektywizm jest ciężar dowodu. Ciężar dowodu ma ułatwić lub wręcz umożliwić ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przedstawienie źródeł oraz wskazanie środków dowodowych co do okoliczności istotnych w sprawie, wpływa w sposób wyraźny na ostateczny rezultat procesu dowodzenia, jakim jest dowód istnienia lub nieistnienia określonego faktu prawotwórczego lub innego albo o prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach. W sytuacji, w której strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, ciężarem dowodu obarczona jest strona postępowania. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą, musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe, tj. dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał zarzut odwołania w przedmiocie "zniknięcia" w toku kontroli w niewyjaśnionych okolicznościach oświadczeń za 2004r. za bezzasadny. Wskazał, iż w aktach podatkowych znajdują się oświadczenia nie podpisane przez stronę, którą organ pierwszej instancji wezwał do uzupełnienia podpisów. Podatniczka na wezwanie nie odpowiedziała. Natomiast w zastrzeżeniach z dnia [...] 2008r. pełnomocnik strony stwierdził, iż dysponuje kopiami oświadczeń z pieczątką wpływu do UKS, zawierającymi odmienne dane, niż znajdujące się na niepodpisanych oświadczeniach. Celem dokonania konfrontacji i ustalenia różnic wezwano pełnomocnika podatniczki pismem z dnia [...] 2008r., prawidłowo doręczonym w dniu [...] 2008r. do przedłożenia będących w jej dyspozycji kopii oświadczeń. Na wezwanie nie udzielono odpowiedzi. Następnie organ drugiej instancji wskazał, iż przedmiotowym odwołaniem, pełnomocnik zmienił powyższe stanowisko stwierdzając, iż w aktach sprawy znajduje się zeznanie będące brudnopisem właściwego oświadczenia, nie zawierającym jej podpisu. Ponieważ pierwotna, niepodpisana wersja różniła się od ostatecznej złożonej do UKS podatniczka uważa, iż dokonywanie ustaleń, niekorzystnych dla podatnika na podstawie nieważnych niepodpisanych oświadczeń jest przesłanką przemawiającą za uchyleniem decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli odwołująca się uważa, iż znajdujące się w aktach podatkowych oświadczenia za 2004r. nie zostały przez nią sporządzone lub różnią się od wersji ostatecznej, to powinna swoje twierdzenia udowodnić. Nie okazano kopii oświadczeń zawierających odmienne dane od złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Pisanie o nieistniejących dowodach bez ich prezentacji ( która to możliwość została stronie zapewniona ) uznano za gołosłowne oraz nie mogące być argumentem, tym bardziej w sytuacji nie wskazania przez stronę konkretnie, które wielkości przychodów bądź dochodów są niezgodne ze stanem faktycznym. Nie uczyniono tego mimo upływu prawie czterech lat od momentu złożenia oświadczeń. Wobec powyższego za nieuzasadniony uznano zarzut w przedmiocie wydania decyzji w oparciu o niepodpisane zeznania za 2004r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe twierdzenia nie pozostają w relacji spójności oraz zgodności z wyjaśnieniami z dnia [...] 2005r - dotyczącymi również 2004r. -samej skarżącej, która stwierdziła, iż przedstawiła również, ile mniej więcej wydaje w roku podatkowym na żywność, opłaty, paliwo "w dokumentach otrzymanych od Inspektora Kontroli Skarbowej" (tom 2 k. 163). Dalej organ wskazał, iż zarzut w zakresie nieuzasadnionego zanegowania wysokości posiadanych przez stronę oszczędności na początek każdego z lat , za które zostały wydane decyzje nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika z akt podatkowych, pismem z dnia [...] 2005r. organ kontroli skarbowej wezwał stronę do uzupełnienia oświadczeń o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) za 2003r i 2004r. oraz wskazania i udokumentowania środków pieniężnych posiadanych na początek tych lat ( 2003r i 2004r.). Skarżąca w odpowiedzi z dnia 18 listopada 2005r. stwierdziła, iż nie dokonywała przeliczenia środków finansowych na początek 2003r i 2004r., że nie było to jej potrzebne oraz że nie robi bilansu jako osoba fizyczna. Ponownie pismem z dnia [...] 2005r. zwrócono się do podatniczki o wskazanie kwot środków pieniężnych posiadanych na początek 2003r i 2004r. oraz o ich udokumentowanie. Skarżąca w odpowiedzi z dnia [...] 2005r. wyjaśniła, iż jako osoba fizyczna nie dokonuje przeliczenia wszystkich posiadanych środków finansowych na początek roku. W zawiązku z tym nie jest obecnie w stanie odtworzyć kwoty, którą dysponowała na początek 2002r., 2003r. i 2004r. We wcześniejszych przesłuchaniach przedstawiła dokumenty m. in. zyski ze sprzedaży samochodów, zyski z biura maklerskiego, pożyczki, zyski z pracy itd. Przedstawiła również ile mniej więcej wydaje w roku na żywność, opłaty, paliwo w dokumentach otrzymanych od inspektora kontroli skarbowej. Zatem- w opinii organu- jak wynika z powyższych wyjaśnień strona nie wykazała faktu posiadania na początek poszczególnych lat podatkowych środków pieniężnych, wobec czego stwierdzono, że zarzut odwołania w przedmiocie nieuzasadnionego zanegowania wysokości posiadanych przez stronę środków pieniężnych jest bezzasadny. Następnie, za niedotyczący niniejszej sprawy uznano zarzut, iż bez dogłębnej analizy, za kilka okresów poprzedzających okres kontrolny UKS przyjął dochody skarżącej w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Jedynie akcydentalnie organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł dochodu za 1995r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego za 1998r. stały się prawomocne i wiążące dla stron. Podatniczka nie wniosła odwołania z czego organ wnosi, iż rozstrzygnięcia dokonane tymi decyzjami uznała za prawidłowe. Dalej zauważono, iż wprawdzie podatnik nie ma obowiązku wpisywać do zeznań podatkowych dochodów pochodzących ze źródeł zwolnionych z opodatkowania, jednak jego obowiązkiem w prowadzonym postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów, było ujawnienie oraz wykazanie takich źródeł ponieważ miało to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Nadto zauważono, iż na poparcie twierdzeń w zakresie osiągania dochodów zwolnionych z opodatkowania, a nie uwzględnionych w decyzji przez organ kontroli skarbowej nie przedłożono wiarygodnych dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zauważono, iż Ordynacja podatkowa określa w art. 191 zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy dokonując oceny stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów lecz według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej nie naruszył reguł postępowania dowodowego, a wnioski wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę i nie naruszają prawa. W ocenie organu odwoławczego, dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmiennej od oczekiwanej przez podatnika oceny zebranych dowodów, mieszczącej się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów z ich odniesieniem do stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia nie może być uznane za naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Dalej podano, iż pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu nie odnoszą się do decyzji ustalającej Pani K. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. Zasadniczo- zdaniem organu- odnoszą się one do decyzji ustalającej stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r., nie będącej przedmiotem niniejszej sprawy, wobec czego uznano je za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Dalej organ wskazał, iż powyższa konstatacja odnosi się również do pisma z dnia [...] 2009r., którym pełnomocnik strony poinformował, iż w dniu [...] 2009r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego - Sądu Grodzkiego w M. Wydział VI ds. Karnych i Wykroczeniowych sygn. akt [...] , którym uznano K. D. winnym podrobienia podpisu K. Z., H. W. i A.D. na umowie sprzedaży pojazdu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] . Podkreślono też, iż organ odwoławczy aprobuje niekwestionowany fakt dysponowania na początek roku podatkowego 2004r. kwotą [...] zł, co stanowi różnicę między dochodami w kwocie [...] zł, a wydatkami w wysokości [...] zł z roku podatkowego 2003. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż wydanie tej decyzji zostało poprzedzone ujawnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stanowi wynik wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ustalenia zaskarżonej decyzji, mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, organ pierwszej instancji prawidłowo także zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Na koniec organ podał, iż nie dopatrzył się uchybień przepisom prawa podatkowego mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że decyzja będąca przedmiotem odwołania, została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W skardze z dnia [...] 2009r. pełnomocnik Pani K. Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 226 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez ten organ szeregu przepisów postępowania, prawa materialnego oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych, "a tym samym pomimo tego, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości"; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie oraz nie przeprowadzenie szeregu dowodów w szczególności dowodu z rzetelnego przesłuchania G. S. oraz dowodu z opinii biegłego grafologa w odniesieniu do umowy sprzedaży samochodu marki [...] ; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej w przedmiocie oceny umów pożyczek zawartych przez K.Z. z G. S. oraz innych dowodów przeprowadzonych w powyższym zakresie, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, a w szczególności nie uznaniem za uzyskany przez stronę ujawniony przychód środków pochodzących z ww. umów pożyczek; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej w przedmiocie oceny umów (prawdziwej i sfałszowanej) sprzedaży samochodu marki [...] oraz innych dowodów przeprowadzonych w powyższym zakresie, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonej decyzji; art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów pożyczek zawartych pomiędzy skarżącą, a G. S. w związku z wątpliwościami organu w powyższym zakresie. Nadto pełnomocnik strony, zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że strona nie ujawniła organom skarbowym źródeł przychodów w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że źródła przychodu skarżącej zostały ujawnione przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D.na kilka lat przed wszczęciem postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisu prawa. Co najmniej za nieporozumienie, uznano zarzut skargi w przedmiocie naruszenia zaskarżoną decyzją art. 226 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ten organ szeregu przepisów postępowania, prawa materialnego oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych, "a tym samym pomimo tego, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości". Podniesiono, iż w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej nie wydał decyzji, o której mowa w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie uchylił, ani nie zmienił własnej decyzji, natomiast przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu ustosunkowując się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu. Wobec powyższego- w opinii Dyrektora Izby Skarbowej- zarzucanie organowi drugiej instancji naruszenia art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieporozumienie. Następnie stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie bez związku z art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje regulacja prawna określona w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dająca organowi odwoławczemu prawo wydania decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacjach określonych tym przepisem. Niezależnie od powyższego zauważono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dalszej części odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zgłoszone w pisemnej skardze, poza zarzutem naruszenia art. 226 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie podzielił pogląd organu, że w sprawie będącej przedmiotem oceny, przepis ten nie miał zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do dwóch zasadniczych kwestii: - po pierwsze, naruszenia przez organy podatkowe m.in. art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, - po drugie, bezpodstawnego ustalenia skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a w konsekwencji naruszenie art. 20 ust. 3 updof. Tak zarysowany spór, wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się przez Sąd do naruszenia przepisów procesowych, w tym do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż jego błędne ustalenie przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela argumentów skargi, dotyczących wadliwości ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Przede wszystkim wskazać należy, że decyzja organów podatkowych podjęta została w oparciu o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof". Zgodnie z tym przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75% przychodów. Warunkiem zastosowania powyższych przepisów jest zatem ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy skarżąca w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2004 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523). Wysokość osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach określają – jak już wczesnej wskazano –dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, ze poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżąca powinna mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika ( porów. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, System Informacji Prawnej LEX Nr 525724 ). Jak podkreślił NSA "Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność związana z poniesionymi przez skarżącą wydatkami w roku podatkowym 2004. Jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wydatki te wyniosły kwotę [...] zł., w tym udokumentowany zakup samochodu w kwocie [...] zł. Pozostała wielkość wydatków, bądź wynikała z przedłożonych dokumentów ( jak np. podatek od nieruchomości, ubezpieczenie nieruchomości, zakup skutera ) bądź też z oświadczeń skarżącej w wysokości przez nią wskazanej ( np. koszty wyżywienia, zakupu paliwa, odzieży, opłaty ponoszone tytułem energii elektrycznej, ogrzewania mieszkania, wydatki na naukę, opłaty za telefon i sprzęt RTV. ). Organ zatem ustalił wysokość tychże wydatków w sposób, który nie budzi wątpliwości, co potwierdza także akceptacja ich wysokości przez skarżącą. Przychody natomiast zostały określone w wysokości [...] zł. Do przychodów roku podatkowego 2004 organ zaliczył: a. wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości [...] zł., b. wynagrodzenie w kwocie [...] zł., c. przychody ze sprzedaży marki Audi w kwocie [...] zł., Organ przyjął ponadto, że stan środków na początek 2004 r. ukształtował się na poziomie [...] zł. i stanowił nadwyżkę przychodów nad wydatkami za 2003 r. określonych przez organ I instancji w wyniku kontroli Nr [...]. Należy ponadto podkreślić, że organy podatkowe określiły także skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. od nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem kontroli objęte były trzy lata podatkowe tj. 2002 – 2004. Uwaga ta jest o tyle istotna, że argumentacja zarówno organu, jak i strony skarżącej w odniesieniu do roku 2002 i 2004 jest prawie tożsama, stąd też treść uzasadnienia w niniejszej sprawie zbieżna będzie w podstawowym zakresie z treścią uzasadnienia wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 890/09, a dotyczącego 2002 r. Odnosząc się do zarzutów skargi, głównie zaś do naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego to należałoby w pierwszej kolejności wskazać, że nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, jakoby organy podatkowe naruszyły te przepisy poprzez jak to nazwał pełnomocnik nie uwzględnienia w źródłach uzyskania przychodów kwot wynikających z umów pożyczek zawartych z G. S., które to umowy zostały ujawnione przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w D., przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania poprzez ich opodatkowanie podatkiem od czynności cywilno – prawnych. Za jaskrawe naruszenie prawa uznał twierdzenie organów, z którego wynikało, że G. S. przywiozła do Polski [...] $, a więc nie mogła przekazać w prezencie skarżącej i jej synowi łącznie kwotę [...] $. Jak podniósł pełnomocnik organ I instancji poświadczył nieprawdę, gdyż w/w stwierdzenie – co do kwoty [...] $ - nie wynikało z zeznań G. S., a z raportu, który w ocenie pełnomocnika nie nosi elementarnych cech dokumentu. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był do podjęcia działań, które wyeliminowałyby sprzeczne twierdzenia wynikające z raportu i nic nie znaczących jak to nazwał "świstków", i ustalić rzeczywisty stan faktyczny dotyczący sprawy. Zarzucił także organom brak w aktach opinii grafologa, która potwierdzałaby fałszerstwo podpisu którejkolwiek ze stron. Oceniając ten zarzut zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia natury ogólnej, a to takiego, że w rozpoznawanej sprawie, organy podjęły działania i zgromadziły materiał dowodowy, który w konsekwencji przyczynił się do ustalenia zarówno poniesionych w 2004 wydatków, jak i uzyskanych przychodów. Zarzut dotyczący niewłaściwej oceny zawartych umów z G. S., został sformułowany identycznie jak zarzut dotyczący 2002 r. W niniejszej sprawie może mieć on tylko znaczenie pośrednie i dotyczyć ewentualnie wielkości zgromadzonych na początek roku środków finansowych, w kontekście przyjęcia ich w wysokości [...] zł. jako nadwyżkę dochodów nad wydatkami roku 2003. Zasadnym jest zatem powtórzenie argumentacji, która przesądziła w 2002 r. o nieuwzględnieniu tychże umów oraz prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w tej kwestii. Fakt, iż organ uznał, że skarżąca nie dysponowała kwotami wynikającymi z umów pożyczek zawartych z G. S. w ocenie Sądu zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy wskazać, że organ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął informację uzyskaną z Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., stanowiącą odpowiedź otrzymaną od amerykańskiej administracji podatkowej na podstawie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. Nr 31, póżn. zm. 178, 1976 r.). Jak wynika z art. 23 ust. 4 i ust. 2 pkt 2 umowy, na wyraźnie określoną prośbę właściwych władz Umawiającego się Państwa właściwe władze drugiego Umawiającego się Państwa będą dostarczały informacji określonych w niniejszym artykule, sporządzonych w formie zeznań świadków złożonych pod przysięgą i kopii nie publikowanych oryginalnych dokumentów (włączając księgi, dokumenty, oświadczenia, raporty, rachunki lub pisma) w takim samym zakresie, w jakim takie zeznanie lub dokumenty mogą być uzyskane zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego Umawiającego się Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków. Każda informacja wymieniona tą drogą będzie traktowana jako poufna, z tym wyjątkiem, że taka informacja może stanowić część dokumentów urzędowych w zakresie wymiaru, poboru, ścigania lub postępowania sądowego w odniesieniu do podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa. Z treści pisma Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, iż informacja ta była sporządzona w oparciu o obcojęzyczne załączniki o numeracji: [...],[...]- zeznanie pisemne pod przysięgą Pani G. S. ( tom III karty 175-176 ) oraz [...],[...]- raport sporządzony przez amerykańskie władze podatkowe ( tom III karty 177-178 ). Informacja Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., w ocenie Sądu mogła stanowić dowód w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Cechy te spełnia także raport amerykańskich władz podatkowych jak i zeznania G. S. złożone pod przysięgą, o czym przesądza treść art. 23 w/w umowy. Wskazuje on bowiem wprost, że oświadczenia, raporty oraz inne informacje pozyskane w drodze pomocy państwa jednego z państw Umawiających się, mogą stanowić część dokumentów urzędowych w zakresie m.in. wymiaru podatku. Nie bez znaczenia jest regulacja wskazująca, że informacje te muszą dotyczyć podatków objętych umową, a ponadto, że ich pozyskanie odbywa się zgodnie z prawem i praktyką każdego umawiającego się państwa. Z dwóch dokumentów przekazanych przez podatkowe władze amerykańskie tj. z raportu i zeznania G. S. ( z ich tłumaczeń na język polski ) wynika, że G. S. nie pożyczała żadnych pieniędzy, a także że będąc w Polsce w 2001 r. zabrała ze sobą [...] $. Rację ma pełnomocnik, że ta ostania informacja zastała zawarta w raporcie władz amerykańskich, nie oznacza to jednak, zwłaszcza w kontekście zeznań, że G. S. nie udzielała żadnych pożyczek – że organ wskazując na tę okoliczność "jaskrawo" naruszył prawo. W tej sprawie należałoby ponownie podkreślić, że w sytuacji stwierdzenia przez organy podatkowe, że wydatki przekraczają dochody uzyskane w danym roku podatkowym – to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że przychody i mienie jakie posiadał wystarczyły na pokrycie wydatków. Na marginesie, należałoby wskazać, że G. S. składała zeznanie przed władzami podatkowymi kraju, w którym rozlicza się z uzyskanych przychodów, zatem – zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym – miała świadomość, że jej twierdzenia co do "udzielonych" pożyczek mogą zostać zweryfikowane, zwłaszcza w aspekcie posiadania odpowiedniej wielkości środków finansowych. W sytuacji, gdy jak twierdzi pełnomocnik, G. S. twierdziła w rozmowach telefonicznych ze skarżącą, że nie składała zeznań co do kwot zabieranych ze sobą do Polski, nic nie stało na przeszkodzie by złożyła tej właśnie treści oświadczenie przed władzami podatkowymi i by przekazała je skarżącej. Gołosłowne twierdzenia nie mogą stanowić skutecznego środka kwestionującego ustalenia organów, wynikające z materiału dowodowego, w tym z dokumentów i zeznań uzyskanych w drodze pomocy prawnej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są natomiast: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Konstatacja zatem organu II instancji, a sprowadzająca się do tezy, że uzyskane na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej dokumenty na zasadzie art. 181 Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowody w postępowaniu, zasługuje na aprobatę. Rację ma także organ odwoławczy wskazując, że na podstawie art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, póz. 999; ze zm.) na organy administracji publicznej zastał nałożony obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych mających znaczenie środka dowodowego w języku polskim. Za utrwalony w orzecznictwie sądowo – administracyjnym należy uznać pogląd, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowody w sprawie. Reasumując tę część rozważań, Sąd za nieuzasadnione uznaje zarzuty, że organy naruszyły zasadę wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej i niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do pożyczek, które udzielała skarżącej siostra jej męża G. S.. Składając zeznanie pod przysięgą przed podatkowymi władzami amerykańskimi G. S. stwierdziła, że nie udzielała żadnych pożyczek, a zatem wnioski wywiedzione odnośnie tych transakcji uznać należy za zasadne. W ocenie pełnomocnika, zeznanie to zostało błędnie ocenione, gdyż G. S. – według tłumacza przysięgłego zeznała, że nie pożyczała, co należy tłumaczyć ani komuś ani od nikogo, a nie jak przyjęły organy, że nie pożyczała skarżącej kwot określonych w umowach pożyczek. Oceniając ten zarzut należałoby powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ kontroli skarbowej zlecił tłumaczenie obcojęzycznych dokumentów, w tym Affidavit, tłumaczowi przysięgłemu języka angielskiego B.B.. Natomiast postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt postępowania kontrolnego poświadczone tłumaczenie z języka angielskiego z dnia [...] 2008r.-Repertorium numer [...] , dokumentów przesłanych przez amerykańską administrację podatkową do Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.. Załączona do odwołania kserokopią tłumaczenia częściowego (6 wierszy) z kserokopii Affidavit w języku angielskim dokonana przez Panią A. B. tłumacza przysięgłego języka angielskiego, stwierdzała że nie da się jednoznacznie określić, co osoba pisząca miała na myśli ponieważ określenia użyte w dokumencie mogą zarówno oznaczać pożyczkę komuś, jak i pożyczkę od kogoś (tom V karta 52). Jak wynika natomiast z tłumaczenia zleconego przez organ podatkowy, zeznająca stwierdziła, że "nigdy nie pożyczałam pieniędzy nikomu w Polsce". W ocenie pełnomocnika tłumaczenia te zawierają sprzeczne sformułowania a to obligowało organy do przeprowadzenia dowodu – zawnioskowanego przez stronę skarżącą – przesłuchania tłumaczy przysięgłych i umożliwienia zadawania pytań każdemu z nich, w celu wyjaśnienia w drodze ich konfrontacji sprzeczności wynikających z tłumaczeń. Zdaniem Sądu, odmawiając przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez skarżącą, organ I instancji, nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okolicznością, która miała być wyjaśniona w drodze przeprowadzenia zeznań tłumaczy przysięgłych języka angielskiego miała być kwestia udzielenia pożyczek przez G. S. skarżącej. Przy czym jak zasadnie wskazał organ tłumaczenia obydwu przysięgłych nie są ze sobą sprzeczne, gdyż stwierdzenie "Nigdy nie pożyczałam (....) w Polsce żadnych pieniędzy" mieści w sobie – jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – stwierdzenie "nigdy nie pożyczałam pieniędzy nikomu w Polsce". Pełnomocnik zdaje się abstrahować od zadanego pytania i prośby polskich władz podatkowych skierowanej do amerykańskich władz podatkowych. Przedmiotem tej prośby było udzielanie odpowiedzi na pytanie, czy G. S. udzielała pożyczek skarżącej, a nie czy zaciągała pożyczki w Polsce. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał, że argumentacja pełnomocnika mogłaby mieć znaczenie, w sytuacji, gdyby istotnym było czy G. S. jest dłużnikiem, a więc gdyby chodziło o wyjaśnienie, czy uzyskała pożyczkę w Polsce. Przedmiotem postępowania w badanej sprawie była sytuacja dokładnie odwrotna, a skoro tak, to tłumaczenia przysięgłych nie pozostają w sprzeczności, a to dawało organowi prawa do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego, gdyż okoliczność "nieudzielania przez G, S. pożyczek skarżącej" wynikała z obydwu tłumaczeń. Kolejnym zarzutem, jaki sformułował pełnomocnik w odniesieniu do umów pożyczek był zarzut ( zgłoszony tylko na etapie skargi ) naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Formułując ten zarzut – autor skargi – pominął regulacje zawarte w dwóch pierwszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Wynika z nich, że organ podatkowy ma prawo do: - po pierwsze, ustalenia treści czynności prawnej, - po drugie, wywodzenia skutków podatkowych w odniesieniu do pozornych czynności prawnych. Z treści art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej, nie wynika, co należy rozumieć pod pojęciem czynności pozornej, a to przesądza o tym, że należy odwołać się do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 83 § 3 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Pozorność czynności prawnej może oznaczać, że strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (symulowanej). W tym przypadku czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej Przepis art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie natomiast tylko w sytuacji, gdy oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W badanym przypadku w odniesieniu do umów pożyczek – organy podatkowe nie miały wątpliwości, że umowy te faktycznie nie zostały zawarte, a skoro tak to nie wystąpiła przesłanka określona w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego skarżąca w odpowiedzi na pismo organu z dnia [...] 2005 r. o udokumentowanie środków pieniężnych posiadanych na początek 2003 i 2004 r. stwierdziła, że jako osoba fizyczna nie dokonuje przeliczeń wszystkich posiadanych środków finansowych na początek roku podatkowego. W związku z tym nie jest w stanie odtworzyć kwotę, którą dysponowała na początek 2002 r., 2003 r. i 2004 r. Skarżąca nie wykazała posiadanych na początek 2002 r. zasobów pieniężnych, które umożliwiłyby jej finansowanie wydatków, a całość ustaleń w tym zakresie dokonał organ podatkowy. Ostatecznie należałoby także wskazać, że zgłoszenie zarzutu na etapie postępowania sądowego jest co najmniej spóźnione, gdyż to do organów podatkowych należy ustalenie stanu faktycznego sprawy, a Sąd posiada uprawnienie tylko do badania legalności jego ustalenia. Odnosząc się do jak to nazwał pełnomocnik "jaskrawego" naruszenia prawa w zakresie oceny umowy sprzedaży samochodu marki [...], poprzez oparcie rozstrzygnięcia na sfałszowanej umowie, które to sfałszowanie zostało udokumentowane prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w M. – wydziału VI d/s Karnych i Wykroczeń z dnia [...] 2009 r. sygn. akt [...] , przede wszystkim należy podnieść, że umowa ta dotyczyła 2002 r, a ponadto, że – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – ocena tej umowy uwzględniała także w/w wyrok, a ponadto zeznania wszystkich osób będących świadkami tej transakcji. Przede wszystkim podkreślić należy, że z akt sądowych wynika, że K. D. na umowie sprzedaży pojazdu podrobił tylko podpisy. Wszyscy świadkowi – przesłuchanie ponownie w obecności substytuta pełnomocnika skarżącej w dniu [...] 2009 r. – na okoliczność ceny zakupu samochodu marki [...] stwierdzili, że samochód został zakupiony za kwotę [...] zł. Jak wynika z protokołów przesłuchania świadków, H. W. i A. D. potwierdzili, iż za zakupiony od skarżącej samochód marki [...] zapłacili kwotę [...] zł. Przesłuchania świadków odbyły się pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy ( art. 233 Kodeksu karnego ). Nadto z zeznań K. D. z dnia [...] 2009r. wynika, iż nie dokonał on zakupu przedmiotowego samochodu, lecz uczynił to H.W. i A.D. oraz że nie z jego środków ten zakup został sfinansowany. Stwierdził ponadto, że z tego co mu wiadomo, za samochód zapłacono kwotę [...] zł. Podobnie zeznał przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w M. stwierdzając, "z tego co wiem, to rzeczywistą kwotą sprzedaży była kwota [...]zł.". W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że fakt fałszerstwa umowy ( a właściwie złożonych pod nią podpisów ) pozostaje bez związku z jej wykonaniem, a to ta ostatnia okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, gdyż wpływa na wielkość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem, zarówno z zeznań złożonych przed organami ścigania, jak i sądem wynika, że fałszerstwo dotyczyło tylko złożonych podpisów, a z pozostałych dowodów, tj. z zeznań wszystkich świadków mających wiedzę na temat spornej transakcji, w tym skazanego ( K. D. ) za sfałszowanie podpisów wynika, że za samochód marki [...] została uiszczona cena w kwocie [...] zł. to trudno skutecznie i zasadnie zarzucić organom podatkowym swobodną ocenę dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest podniesienie, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym dotyczącym stosowania wymienionego przepisu, przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj., gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego lub zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję (por. wyroki NSA z dn. 18 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1081/99 Lex nr 45372 oraz z dnia 30 października 2000 r. I SA/Lu 860/99 Lex 45534). W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie organu II instancji oparte zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. uchylenie decyzji w części lub w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji może nastąpić – co zostało już podkreślone – tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie, pełnomocnik zarzucając naruszenie tego przepisu, nie wskazał, jakie czynności miałby jeszcze podjąć organ i o jakie dowody należałoby uzupełnić materiał dowodowy, a więc przesłanki zastosowania w/w normy. W ocenie Sądu ilość podjętych czynności procesowych oraz zgromadzonego w ich następstwie materiału dowodowego ( obejmującego lata podatkowe 2002 – 2004 ) niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza żądanie co do przekazania organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a to chociażby z tego tytułu, że sama skarżąca stwierdziła w piśmie z dnia [...] 2005 r., że przedstawiła wszystkie dokumenty dotyczące m.in. zysków ze sprzedaży samochodów, zysków z biura maklerskiego, pożyczek, zysków z pracy, a także przedstawiła ile wydaje na żywność, opłaty czy zakup paliwa. Konfrontując to, z brakiem określenia przez pełnomocnika ( nawet na etapie skargi ) w jakim zakresie ma być uzupełniony materiał dowodowy zarzut naruszenia art. 233 § 2 uznać należało za bezzasadny. W tym kontekście zasadnym jest komentarz – w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych zarzutów – że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi wywody i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadzie prawdy materialnej) i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zupełności i kompletności materiału dowodowego). Należy w tym miejscu podkreślić, że ze wskazanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Regułom tym odpowiada postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w sprawie będącej przedmiotem oceny. Należy w tym miejscu także podkreślić, iż ustalenia organów podatkowych zostały dokonane o kompleksowe dowody, w przeciwieństwie do twierdzeń strony, które oderwane są od zgromadzonego materiału dowodowego i skupiają się – na oderwanych od całokształtu materiału dowodowego elementach, eksponując ich wpływ na ustalenia organu. Nie uszło uwagi Sądu – przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wywiedzionych wnioskach – że strona skarżąca ograniczała się do twierdzeń bądź nie mających poparcia w tymże materiale bądź zgoła sprzecznych z nim. Jak już wcześniej wskazano, ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z koniecznością ustalenia rzeczywiście uzyskanego dochodu, który pozwoliłby na sfinansowanie/wydatkowanie określonych kwot. Przepis art. 20 ust. 3 updof nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ustalone przez organ wydatki w kwocie [...] zł., nie znalazły odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów, a to obligowało organ do ustalenia wysokości zobowiązania z zastosowaniem sankcyjnej stawki wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 w wysokości 75% uzyskanego dochodu. Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można zarzucić, iż organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącego. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego zgodna jest z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro skarżąca poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ze wskazanych powodów, za niezasadny uznano zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 updof, gdyż – Sąd nie dopatrzył się błędów w ustaleniu stanu faktycznego – który doprowadziłby do błędnej subsumcji tej normy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ustalił, że skarżąca w 2004 r. poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. Podzielając zatem stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.