II FSK 1473/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1798/09 w sprawie ze skargi J. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. N. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1798/09 w sprawie ze skargi J. N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zwolnień przedmiotowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię wynikało, że będąc wspólnikiem spółki jawnej przekazała ona na rzecz pozostałych wspólników ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, za co otrzymała od osób przejmujących kwotę 65.196,39 zł z tytułu zwrotu wkładów wniesionych w pieniądzu, oraz kwotę 232.278,92 zł z tytułu zwrotu (rekompensaty) za pozostawione w spółce wkłady w postaci majątku trwałego ustalonego bilansowo na dzień 31 marca 2005 r., tj. za składniki majątkowe powstałe i nabyte w wyniku działalności spółki jawnej. Na podstawie tegoż stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy otrzymany, na podstawie art. 10 § 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej w skrócie K.s.h., od wspólników przejmujących od wnioskodawczyni ogół praw i obowiązków w spółce jawnej, zwrot za wkłady wniesione do spółki w pieniądzu oraz za wartość zakupionego majątku trwałego spółki w wysokości wartości nabycia (wniesienia) pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne wykazane w bilansie sporządzonym na dzień przekazania, mieści się na dzień przekazania, tj. 31 marca 2005 r., w zakresie przychodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.? Wyrażając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że przychody z tytułu zwrotu w pieniądzu wkładów wniesionych do spółki osobowej, a także zwrot (rekompensata) w pieniądzu wkładów wniesionych w formie zakupu nieruchomości i środków trwałych są wolne od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów prawa. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2009 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe w części dotyczącej zwrotu wkładów wniesionych w pieniądzu, natomiast jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwrotu rekompensaty za pozostawiony w spółce majątek trwały powstały i nabyty w wyniku działalności spółki. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu, przytaczając treść przepisu art. 65 § 1-5 K.s.h. oraz art. 9 ust.1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., stwierdził, że zwrot wkładów w pieniądzu przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, natomiast zwrot rekompensaty za pozostawiony w spółce majątek trwały, powstały i nabyty w wyniku działalności spółki, nie podlega zwolnieniu zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc zarzut naruszenia prawa formalnego i materialnego oraz zasady zaufania podatnika do działań organów podatkowych. W przekonaniu strony przychody otrzymane z tytułu zwrotu wkładów wniesionych do spółki osobowej na podstawie § 4 umowy spółki oraz rekompensata wniesionego wkładu w postaci zakupu nieruchomości i środków trwałych, otrzymana na podstawie § 6 pkt 1 i § 12 umowy spółki są przychodami otrzymanymi w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości ich faktycznego wniesienia i z tego tytułu są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie zwrotu wkładu (rekompensaty) za pozostawiony w spółce majątek trwały powstały i nabyty w wyniku działalności spółki, zarzuciła obrazę prawa materialnego, błędy wnioskowania i interpretacji mające istotny wpływ na meritum wydanej decyzji oraz podważenie zasady zaufania do działań organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało bezspornie ustalić, co jest, a co nie jest "udziałem lub wkładem w spółce osobowej". Zdaniem strony w zakresie definicyjnego ustalenia określenia "udział lub wkład w spółce osobowej" zastosowanie mają przepisy art. 50 § 1 oraz art. 65 § 1 i 3 K.s.h., z których analizy m. in. wynika, iż przez udział kapitałowy należy rozumieć wartość bilansową udziału danego wspólnika w spółce. Dodatkowo skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zajął już stanowisko, odpowiadając na pismo strony z dnia 28 października 2004 r. (pismo nr PD I 415-5637-122/04 z dnia 31 grudnia 2004 r.) W przywołanym piśmie wskazano między innymi, iż w praktyce może zdarzyć się, że wartość wniesionego przez wspólników wkładu w czasie trwania spółki ulega zwiększeniu, czy to na skutek podwyższenia kapitału ze źródła zewnętrznego, czy też z wypracowanego zysku z lat poprzednich bądź bieżącego roku. Przyjęcie, że zwrot tak zwiększonego wkładu podlega opodatkowaniu oznaczałoby podwójne opodatkowanie dochodu z tytułu pozostawionego przez wspólników zysku w spółce, natomiast ewentualnemu opodatkowaniu mogłaby podlegać jedynie wartość rynkowa aktywów spółki ponad ich wartość bilansową. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Sąd pierwszej instancji analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnienie przedmiotowe odnośnie przychodów uzyskanych w ramach działalności w formie spółki osobowej, w tym także spółki jawnej, obejmuje wyłącznie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów i to do wysokości jedynie wniesionych wkładów. Sąd uznał, że przy rozkodowaniu terminu "wkład w spółce osobowej" pomocne będą przepisy Kodeksu spółek handlowych, które m. in. w art. 28 mówią, że majątek spółki (jawnej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkłady mogą mieć formę pieniężną lub niepieniężną (tzw. aportów w postaci m.in. prawa własności, innych prawa rzeczowych czy też prawa na dobrach niematerialnych), a także przybrać formę konkretnych usług i pracy. Wkłady odróżnia od pozostałych składników majątku spółki jawnej to, iż co do zasady są one wnoszone na etapie powstawania spółki (istnieje jednakże możliwość podwyższenia wkładów w toku działalności spółki), ale przede wszystkim to, że są one wnoszone przez samych wspólników z ich majątków osobistych (zasilenie zewnętrzne), nie zaś ze środków spółki wypracowanych w trakcie jej funkcjonowania (źródła własne lub zewnętrzne np. pożyczki, kredyty). Dalszy art. 50 § 1 K.s.h. stanowi, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z przepisu tego wynika zdaniem Sądu, że udział kapitałowy jest bezpośrednio związany z wkładami wspólników wnoszonymi na etapie zakładania spółki jawnej (majątek założycielski). Z kolei wg art. 65 § 1 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, zaś w przypadku likwidacji spółki art. 82 K.s.h. przewiduje, że pozostały majątek (pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli spółki) dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji postawił tezę, że na dalszym etapie działalności takiej spółki uprawnienia wspólników dotyczące jej majątku (nabytego w czasie jej funkcjonowania) przybierają postać udziału w zysku, bądź też udziału likwidacyjnego, rozumianego jako wysokość udziałów w majątku spółki, jaka rzeczywiście została wniesiona do spółki. Wywody powyższe, zdaniem Sądu, potwierdzają stanowisko organu, iż przychód z tytułu zwrotu rekompensaty za pozostawiony w spółce jawnej majątek trwały, powstały i nabyty w wyniku działalności spółki, nie podlega zwolnieniu zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem Sądu i wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniosła także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg. norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, szczególnie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżoną interpretację indywidualną podpisał organ wskazany w art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, a odpowiedź na skargę organ wymieniony w art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji), szczególnie: - art. 21 ust. 1 pkt. 50 lit. a u.p.d.o.f. przez uznanie, że wkład wspólników spółki jawnej dotyczy wyłącznie wkładu w pieniądzu wniesionego w czasie powstawania spółkami i określonego w umowie spółki jawnej, a nie ma zastosowania do wkładów wniesionych przez wspólników w czasie trwania spółki. - art. 50 § 1 oraz art. 65 § 1 i 3 K.s.h. poprzez uznanie, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wyłącznie wartości wyrażonej w pieniądzu w umowie spółki a nie wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. 3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Dokonując wykładni powyższego przepisu należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. I tak, zgodnie z art. 25 K.s.h. umowa spółki jawnej winna określać wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość, przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 K.s.h.). Oznacza to, że uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem oznaczonego w niej wkładu. Udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 K.s.h., stanowi podstawę obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (art. 65 K.s.h.) oraz podstawę do ustalenia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie obejmuje więc zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Należy pamiętać, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09). Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład po zwiększeniu swojej wartości nie przestaję być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1173/09). Dodatkowo należy wskazać, że w świetle przepisów prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa ale poszczególni wspólnicy (art. 8 u.p.d.o.f.). Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych wspólników (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1073/09). W przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego opodatkowaniu będzie podlegała tylko ta część, która wcześniej nie została opodatkowana. Nastąpi to na przykład wówczas, gdy spółka ulegnie likwidacji w czasie trwania roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1252/08). Mając na względzie przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz niebudzacy wątpliwości stan faktyczny sprecyzowany we wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostem wartości składników majątku spółki. Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.