I SA/Ol 8/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę. I SA/Ol 8/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą Spółce odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) CIT-8, tj. na dzień 30.03.2009r., od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń- kwiecień 2008r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 marca 2009r., Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) GIT-8 za rok podatkowy 01.01.-31.12.2008r. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analizy kart kontowych ustalono, że Spółka nie uiściła w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do kwietnia 2008r. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, iż powstała zaległość podatkowa w zaliczkach w kwotach (zadeklarowanych przez Spółkę w zeznaniu GIT-8): za miesiąc styczeń 2008r. - 8.181,00 zł, za miesiąc luty 2008r. - 15.137,00 zł, za miesiąc marzec 2008r. - 14.995,00 zł i za miesiąc kwiecień 2008r. w wysokości 9.827,00 zł, ustalił termin płatności poszczególnych zaliczek i wyliczył wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika A i wyznaczył syndyka. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji w oparciu o przepisy art. 25 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Oz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późno zm.) oraz 53a oraz art. 63 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), wydał decyzję z dnia "[...]", w której określił Spółce w upadłości likwidacyjnej wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) GIT-8, tj. na dzień 30.03.2009r., od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń-kwiecień 2008r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez syndyka, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późno zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z kolei, art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że podatnicy z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W myśl ust. 1 a niniejszego artykułu, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Z kolei, treść art. 53a §1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podatnik obowiązany jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jeżeli natomiast organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że zaliczki nie zostały zapłacone w całości, to wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na fakt, że organ podatkowy zgłosił tę wierzytelność do masy upadłości i została ona przez Syndyka uznana oraz umieszczona na liście wierzytelności wskazał, iż stosownie do art. 144 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ustawodawca przyznał prawo do uprawnienie do wszczęcia i prowadzenia postępowań sądowych i administracyjnych w sprawach dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości wyłącznie syndykowi masy upadłości. Tym samym w powyższym zakresie pozbawił upadłego legitymacji procesowej formalnej do występowania w procesie w charakterze strony. Natomiast przyjęcie, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Jest on bowiem podmiotem stosunku materialnoprawnego w sprawie rozpatrywanej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Dyrektor podkreślił również, że zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot. W zaskarżonej decyzji w ten sposób wskazano podmiot na którym ciąży zobowiązanie podatkowe to jest "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. w upadłości", a zatem z uwzględnieniem jej aktualnej sytuacji prawnej. Organ odwoławczy wskazał również, ze pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego do uregulowania zaległości po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 - Biul. SN 2005/2/15, w którym stwierdzono m.in. że mimo ogłoszenia upadłości i związanej z tym utraty przez upadłego zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości, majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie upoważniają do twierdzenia, że z ogłoszeniem upadłości zmienia się właściwość organu do określenia, czy ustalenia zobowiązań podatkowych. Po ogłoszeniu upadłości podatnika, nadal uprawnionym i zarówno zobowiązanym do określenia lub ustalenia podatku, jest organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej. Niedopuszczalne jest wyeliminowanie drogi administracyjnej dla określenia należności podatkowych. Organ odwoławczy podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, ONSA 2000, nr 4, poz. 166), zgodnie z którym organ podatkowy, jeżeli nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu-komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym. Wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył deklarację podatkową określającą jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. Zdaniem organu trudno uznać, aby sędzia-komisarz w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, mógł - odnośnie do wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego - oprzeć się np. na oświadczeniu organu podatkowego. Dlatego, konieczne było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji określającej wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na skutek ogłoszenia upadłości upadły zostaje zastąpiony przez syndyka w czynnościach, ale ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika. W związku z tym, prawidłowo organ I instancji skierował decyzję do upadłej Spółki, a doręczył je Syndykowi. Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadły podmiot, w ocenie organu nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadły nadal jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych. Organ dodatkowo podkreślił, że zgodnie z art. 240 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w zgłoszeniu wierzytelności należy wymienić, m.in. dowody stwierdzające istnienie wierzytelności. Ponadto, na podstawie art. 239 ww. ustawy, do pisma zgłaszającego wierzytelność, zgłaszający dołącza oryginał lub notarialnie poświadczony odpis dokumentu uzasadniającego zgłoszenie. W tej sytuacji organ podatkowy, który nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, należnych przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu-komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy, przy czym należy wskazać, że kwota odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek nie wynika z zeznania). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona skarżąca powołując się na art. 50, 53 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także a zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych). Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 239 i 240 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania pomimo tego, iż w związku z osobnym trybem zgłaszania wierzytelności wobec upadłego, prowadzono postępowanie podatkowe w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Syndyka postępowanie podatkowe zarówno w l, jak i w II instancji, było bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż trybem właściwym dla zgłaszania wszelkich należności wobec upadłego jest tryb określony w art. 239 i 240 Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Skarżącego, taką też tezę prezentował Dyrektor Izby Skarbowej, jednakże w oparciu o poglądy judykatury, została wydana decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do kwietnia 2008r. stanowiąca podstawę zgłoszenia tej wierzytelności sędziemu-komisarzowi, w taki sposób, aby nie została ona odrzucona. Zaznaczył, że do zgłoszenia wierzytelności z dnia 13 października 2009r. obejmującego przedmiotowe odsetki, decyzja nie została dołączona. Dowodami istnienia wierzytelności były: wydruk kart kontowych oraz listy zaległości wraz z odsetkami naliczonymi, kserokopia PIT-4R i CIT-8 za 2008r., złożone przez Syndyka. Sędzia –komisarz wierzytelność uznał i wpisał na listę. Uwzględniając powyższe, Skarżący stwierdził, ze postępowanie było bezprzedmiotowe, a ponadto doszło do naruszenia zasady praworządności poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której jeden wierzyciel dysponował dwoma tytułami egzekucyjnymi opartymi na jednym roszczeniu. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i prawomocny wyciąg z listy wierzytelności, stanowią niezależne od siebie tytuły egzekucyjne, na podstawie których wierzyciel- Urząd Skarbowy, może dochodzić jednego przysługującego mu roszczenia. Może zatem dojść do podwójnego zaspokojenia. Do skargi załączono zgłoszenie wierzytelności wraz z załącznikami i listę wierzytelności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest nieuzasadniona. Istota sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Syndyk opiera zarzut naruszenia art. 53 a Ordynacji podatkowej na stwierdzeniu, że nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania pomimo tego, iż w związku z osobnym trybem zgłaszania wierzytelności wobec upadłego, prowadzono postępowanie podatkowe w trybie art.53 a Op. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z art. 53 a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Jak zasadnie wskazał organ II instancji - organ podatkowy - zobowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość odsetek, w przypadku, gdy ustawa przewiduje zaliczki na podatek, a taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z treści z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej koresponduje z regulacją zawartą w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 2 tej Ordynacji, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazać także należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych - zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 updop - regulowane są w terminie do dnia 20 każdego miesiąca, następującego po miesiącu, w którym wystąpił dochód, a to oznacza, że po upływie tego terminu, zaliczka staje się zaległością podatkową. Odnosząc w/w regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że wystąpiły przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 roku, a to z tej przyczyny, że A. sp. z o.o. w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008, wykazała kwoty należnych zaliczek za pierwsze cztery miesiące 2008 w wysokości 48.140 zł. Zeznanie to złożono w Urzędzie Skarbowym w dniu 30.03.2009 roku. Natomiast w dniu 16 kwietnia 2009 roku Sąd Rejonowy, Wydział V Gospodarczy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Należy podkreślić, że unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego, że norma art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przypomnieć przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca (art. 25 ust. 1 i 2 updop), to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 31 marca roku następnego (art. 27 ust. 1 updop) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną w zeznaniu rocznym wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W szczególności strona skarżąca nie podważała samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek. Błędne zastosowanie regulacji art. 53a strona właściwie wiązała z zarzutami dotyczącymi ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. decyzją wymiarową wydaną po ogłoszeniu upadłości A. sp. z o.o. Wbrew zarzutom skargi, z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika materialnoprawna podstawa, na jakiej oparto to rozstrzygnięcie. Jest nią powołany wyżej przepis art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym z udziałem Syndyka Masy upadłości wydał decyzję z dnia "[...]", którą określił Spółce z o.o. A. w upadłości wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń- kwiecień 2008r. Dopiero wówczas - po wydaniu decyzji, w uzupełnieniu zgłoszenia- pismo z dnia 13 października 2009 r. na podstawie listy wierzytelności – datowanej na dzień 12 października 2009r., wykazano sporną wartość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 6.593,00 zł, która została określona przez organ podatkowy w decyzji podatkowej z dnia "[...]". Stąd też należy jednoznacznie stwierdzić, iż kwota ta jest dochodzona przez wierzyciela od dłużnika w prawidłowo określonej wysokości decyzją podatkową, wydaną po analizie zadeklarowanych przez Podatnika wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń- kwiecień 2008r. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2008r. Aczkolwiek, do zgłoszenia wierzytelności z dnia 13 października 2009r., obejmującego przedmiotowe odsetki w wysokości 6593 zł, decyzja z dnia "[...]" określająca ich wysokość w tej samej kwocie, nie została dołączona, a do zgłoszenia dołączono wydruk kart kontowych oraz listy zaległości wraz z odsetkami naliczonymi, kserokopia PlT-4R i ClT-8 za 2008r., to jednak zwrócić należy uwagę, że Sędzia-komisarz wierzytelność tę uznał i wpisał na listę. Wobec powyższego, nie zasługuje na uwzględnienie stwierdzenie skarżącego Syndyka, że postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od nie wpłaconych terminie zaliczek na podatek dochodowy było bezprzedmiotowe, gdyż doszło do naruszenia zasady praworządności poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której jeden wierzyciel dysponowałby dwoma tytułami egzekucyjnymi opartymi na jednym roszczeniu, gdyż zaskarżona decyzja, jak prawomocny wyciąg z Iisty wierzytelności, stanowiłyby niezależne od siebie tytuły egzekucyjne, na podstawie których wierzyciel- Urząd Skarbowy, mógłby dochodzić jednego przysługującego mu roszczenia z tytułu przedmiotowych odsetek. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość odsetek za zwłokę za wskazany okres rozliczeniowy wydana została na A. sp. z o.o . w upadłości w E., zaś decyzja organu drugiej instancji wydana została tak samo na upadłego. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". W myśl natomiast przepisów art. 144 ust. 1 i 2. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym". Przepis ten należy stosować do wszelkich postępowań dotyczących mienia wchodzącego w skład masy upadłości jako jej pozycje czynne (aktywa) i pozycje bierne (pasywa), bez względu na to czy chodzi o postępowanie będące już w toku (do tego postępowania odnosi się zwrot "i dalej prowadzone"), czy też o postępowanie, które ma być dopiero wszczęte. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej roli występuje dłużnik w danym postępowaniu, w żadnym bowiem razie nie może on reprezentować masy upadłości. Skutki ogłoszenia upadłości na dalszy tok postępowania administracyjnego, w tym podatkowego stanowiły przedmiot rozbieżnych orzeczeń sądowych. W jednej grupie orzeczeń uznaje się, iż ogłoszenie upadłości nie stanowi uregulowania szczególnego w zakresie określenia lub ustalenia należności podatkowych jak i podmiotu, wobec którego winna być decyzja wydana. "Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza Syndyk, który działa za upadłą Spółkę, nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadła spółka jest nadal podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych (por. wyroki - WSA z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 233/2005 oraz NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04). W wyroku zaś WSA w Krakowie o sygn. akt III SA/Kr 394/08 wskazano: "Analiza przepisów prawa upadłościowego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wraz z ogłoszeniem upadłości nie zmieniła się właściwość organów uprawnionych do prowadzenia postępowania podatkowego, którego celem było określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, ani upadły nie został pozbawiony statusu podatnika. Tylko poprzez wydanie decyzji podatkowej możliwe jest zgłoszenie tej wierzytelności do zaspokojenia z masy upadłości; wyłączenie drogi administracyjnej dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podkreślić należy - powstałego z mocy prawa - jest niedopuszczalne. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby spowodować brak możliwości zgłoszenia takiej wierzytelności sędziemu - komisarzowi, jeżeli podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego w wysokości nie kwestionowanej przez organ podatkowy. W przypadku braku deklaracji lub zakwestionowania prawidłowości danych z niej wynikających, to decyzja określająca to zobowiązanie jest dowodem takiego zobowiązania umożliwiającym zgłoszenie tej wierzytelności w nakazanej przez prawo formie". Dalej też podkreślono "że prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych regulacji obowiązujących w polskim systemie prawnym, w tym do Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie zasad wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami (...), o czym stanowi art. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W zakresie nie uregulowanym przepisami tej ustawy, zastosowanie mają ogólnie obowiązujące przepisy. Tak więc postępowanie podatkowe należy prowadzić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem tych przepisów, które regulują sposób i kolejność zaspakajania wierzycieli z masy upadłości". W drugiej grupie orzeczeń sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż przepis art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego jest przepisem szczególnym mającym wprost zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W orzecznictwie podniesiono (tak m.in. NSA w postanowieniu z 19 lutego 2008 r., I FSK 1736/07, niepublik.), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt. III SA/1016/08, NSA w wyrokach: z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, Palestra 2007/3-4/291, z dnia 19 lutego 2008 r. , sygn. akt I FSK 1736/07). Pogląd ten dodatkowo wzmacnia treść art. 65 Prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, iż jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść do postępowania administracyjnego w szerokim rozumieniu. W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielając poglądy wymienione w drugiej grupie przywołanego wyżej orzecznictwa sądowoadminstracyjnego jednocześnie podkreśla, iż zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3 O.p., przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot. W zaskarżonej decyzji w ten sposób wskazano podmiot, na którym ciąży zobowiązanie podatkowe to jest A sp. z o.o. w upadłości, a zatem z uwzględnieniem aktualnej sytuacji prawnej strony. Pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego do uregulowania zaległości po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 (Biul. SN 2005/2/15), podjętym na tle przepisów art. 20 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (j.t. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm. - dalej "prawa upadłościowego") w zw. z art. 536 Prawa upadłościowego i naprawczego, jednak zachowującym swą aktualność także na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego. W wyroku tym SN stwierdził "mimo ogłoszenia upadłości i związanej z tym utraty przez upadłego zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości, majątek ten należy w dalszym ciągu do upadłego, który w związku z tym pozostaje podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład tego majątku.(...)". "W procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest więc stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego". Dalej - jak już wyżej nadmieniono - wskazać trzeba, iż decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość odsetek od zaległych zaliczek za wskazany okres rozliczeniowy wydana została w dniu "[...]", a więc po ogłoszeniu upadłości. Jako stronę wskazano: A. sp. z o.o. w upadłości. Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzja ta została odebrana w dniu 30 września 2009 roku przez Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. W dniu 6 października 2009 roku wpłynęło do Urzędu Skarbowego odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej sporządzone przez syndyka, który oznaczył stronę wnoszącą odwołanie jako: A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, Kancelaria Syndyka, podpisane przez syndyka E. K. Do A. sp. z o.o. w upadłości reprezentowanego przez syndyka upadłości skierowano zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie na etapie postępowania odwoławczego i w ten sposób oznaczając stronę skierowano do niej decyzję organu drugiej instancji. Odbiór tej decyzji został poświadczony podpisem osoby upoważnionej i pieczątką Kancelarii Syndyka, a syndyk masy upadłości wniósł w terminie skargę, oznaczając stronę skarżącą jako Syndyk Masy Upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po wszczęciu postanowieniem z dnia 7 września 2009 roku postępowania podatkowego w sprawie przeciwko A. sp. z o.o. w upadłości, postanowienie to doręczono Syndykowi Masy Upadłości. Dalej zauważyć należy, że uznając nawet, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia przepisów postępowania w postępowaniu przed organem I i II instancji, to jednak zdaniem Sądu uchybienie to pozostaje bez istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Podkreślić należy, iż Syndyk masy upadłości brał udział w toczącym się postępowaniu. Znana mu była treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wydanego dla A. sp. z o.o. w upadłości i skorzystał ze środka odwoławczego przysługującego od decyzji albowiem wniósł od decyzji odwołanie podnosząc w nim zarzuty przeciw legalności wydanej decyzji. Brał udział w toczącym się postępowaniu, gdyż został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. Syndyk skorzystał też z prawa wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję wydaną przez organ odwoławczy, a zatem mógł realizować swoje prawa wynikające z unormowań Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Sądu niewłaściwe oznaczenie strony może pociągać za sobą różnorodne skutki prawne. W sytuacji, gdy decyzja skierowana jest do osoby niebędącej stroną w sprawie organ stwierdza jej nieważność (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). W rozpoznawanej sprawie z przyczyn wskazanych wyżej nie można stwierdzić, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w postępowaniu, albowiem upadły jest stroną postępowania w pojęciu materialnoprawnym w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Z kolei naruszenie przepisów postępowania jakie zaistniało w toku postępowania administracyjnego w postępowaniu odwoławczym, poprzez skierowanie decyzji do upadłego w okolicznościach faktycznych sprawy pozostaje bez wpływu na ostateczne jej rozstrzygnięcie. Uchylenie decyzji jedynie z powodu naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczonym treścią art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie jedynie oznaczenia strony, gdy faktycznie syndyk brał udział we wszystkich czynnościach procesowych, co oznacza, że w warstwie procesowej prawa strony nie zostały ograniczone, prowadziłoby ostatecznie do wydania tej samej decyzji tyle, że skierowanej na syndyka masy upadłości. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, dlatego na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił