II FSK 1130/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 939/09 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Rz 939/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 października 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że w złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 r. Skarżący wykazał : (a) przychody, wykazane w części E informacji PIT-8C – 45.000 zł, (b) koszty uzyskania tych przychodów – 43.632 zł, (c) inne przychody – 1.101.500 zł, (d) koszty uzyskania tych przychodów – 0 zł, (e) dochód – 1.102.868 zł, (f) podatek należny, wyliczony wg stawki 19 % - 209.545 zł. 2.2. W dniu 12 maja 2009 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 115.429,75 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 115.430 zł. Wraz z przedmiotowym wnioskiem złożył korektę zeznania rocznego PIT- 38 za 2008 r., w której wykazał koszty uzyskania przychodów od innych przychodów w wysokości 607.525 zł (poprzednio 0 zł) oraz podatek należny w wysokości 94.115 zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został uzasadniony nieuwzględnieniem w pierwotnym zeznaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, tj. wydatków w kwocie 607.525 zł, poniesionych w 2006 r. na nabycie 39 udziałów, sprzedanych w 2008 r. Wydatki te obejmowały cenę nabycia udziałów w wysokości 600.092,64 zł, opłaty notarialne, poniesione w związku z umowa sprzedaży w kwocie 416,32 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 7.016,10 zł. Skarżący w dniu 8 września 2006 r. nabył łącznie od dwóch różnych osób 40 udziałów w "A." sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka) . Tego samego dnia, tj. 8 września 2006 r., sprzedał jeden z tych udziałów M. Z. za kwotę 17.990 zł. Umową darowizny z dnia 20 marca 2007 r. podarował M. Z. 38 udziałów w Spółce. Z kolei umową darowizny z dnia 31 stycznia 2008 r. M. Z. podarował J. Z. 38 udziałów w Spółce, po czym, umową z tego samego dnia (31 stycznia 2008 r.) J. Z. sprzedał T. B. 39 udziałów w Spółce za cenę 1.101.500 zł. 2.3. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów T. B. będą wyłącznie wydatki związane ze sprzedażą tych udziałów, albowiem podatnik, nabywając przedmiotowe udziały w drodze darowizny nie poniósł żadnych innych wydatków. 2.4. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że koszty nabycia 39 udziałów w Spółce nie są kosztami uzyskania przychodu, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez uchylenie się od rozważenia argumentacji podniesionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na tej podstawie wniósł o określenie jego zobowiązania podatkowego w w.w. podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie 94.115 zł i zwrot nadpłaconego podatku. Skarżący podniósł także, że nawet gdyby przyjąć argumentację organu, odnoszącą się do braku kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży 38 udziałów, to nie sposób pominąć faktu, że ze sprzedanych 39 udziałów tylko 38 otrzymał w drodze darowizny. Jednakże argumentacja organu pierwszej instancji, leżąca u podstaw wydanej decyzji, jest całkowicie chybiona, ponieważ podarowanie nabytych przez niego 38 udziałów M. Z., a następnie otrzymanie ich z powrotem w formie darowizny, nie zrywa związku celowościowego wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów z przychodem z ich odpłatnego zbycia. 2.5. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 16 października 2009 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, określając wysokość jego zobowiązania podatkowego za 2008 r. w wysokości 206.539 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji podkreślił, powołując się na art. 22 ust. 1 zd. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., że w przypadku osiągnięcia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, opodatkowaniu będzie podlegał ten przychód, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia tych udziałów. Natomiast w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., nabytych w drodze darowizny, opodatkowaniu będzie podlegał przychód, pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut odwołania odnośnie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji kosztów nabycia jednego udziału, gdyż ze sprzedanych 39 udziałów nabył w drodze darowizny tylko 38. Na tej podstawie przyjął, że koszty uzyskania przychodów, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wyniosły 15.821,56 zł. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji): Skarżący wniósł skargę do WSA w Rzeszowie, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że koszty nabycia 39 udziałów w Spółce nie są kosztami uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży w 2008 r., (2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z pełnego odpisu KRS oraz uchylenie się w uzasadnieniu prawnym decyzji od wyjaśnienia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i rozważenia argumentacji podniesionej w odwołaniu. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że udziały sprzedane w 2008 r. są tymi samymi udziałami, które nabył w 2006 r., a Spółka nie podwyższała od tego czasu kapitału zakładowego poprzez emisję nowych udziałów, nie występowały w niej żadne przemiany podmiotowe po stronie wspólników. Istnieje wiec całkowita tożsamość nabytych przez Skarżącego w 2006 r. udziałów. Poza tym nie ma żadnego przepisu, który uprawniałby do twierdzenia, że darowizna udziału niweczy podatkowe skutki jego wcześniejszego nabycia, przy dokonanym w dalszej kolejności, odpłatnym zbyciu tego samego udziału. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie da się również wywieść by odpłatne zbycie udziału musiałoby być pierwszą czynnością rozporządzającą, następującą po poniesieniu wydatków na nabycie udziałów. Skarżący podniósł także, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej przez niego w odwołaniu interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38, w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawa, a nie co do faktów. Wg Sądu, Dyrektor IS, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku zbycia udziałów podatnik ma prawo uwzględnić koszty nabycia tychże udziałów. W przedmiotowej sprawie Skarżący sprzedał 38 udziałów, nabytych wcześniej, na podstawie umowy darowizny, a więc przysparzającej czynności prawnej o charakterze nieodpłatnym. Nie poniósł on w związku z tym żadnych kosztów, poza opłatą notarialną, powiększona o należny od niej podatek od towarów i usług, w łącznej kwocie 244 zł, dlatego też tylko ta kwota może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Cenę nabycia udziału (na podstawie umowy sprzedaży z 2006 r.) może Skarżący zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku jednego udziału, który nie był przedmiotem wzajemnych darowizn pomiędzy nim i M. Z. Interpretacja przepisów u.p.d.o.f. przyjęta przez Skarżącego, jakoby w przypadku 38 udziałów należało uwzględnić koszt ich nabycia w 2006 r. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Nie może przemawiać za nią również fakt dokonania wzajemnych darowizn pomiędzy Skarżącym i M. Z., nawet jeżeli ich przedmiot był faktycznie tożsamy (38 udziałów w Spółce). Wszystkie bowiem cztery umowy, tj. dwie umowy sprzedaży i dwie umowy darowizny, poprzedzające sprzedaż udziałów w 2008 r., były całkowicie odrębnymi czynnościami prawnymi, pociągającymi za sobą skutki rzeczowe. Umowy darowizny zawarte między Skarżącym i M. Z. wywarły skutek rozporządzający. 4.2. Gramatyczna wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dotyczy on nabycia udziałów, poprzez które podatnik uzyskał prawo do dysponowania nim, m.in. w formie sprzedaży – czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Tak więc nawet autonomia prawa podatkowego nie uzasadnia stwierdzenia, że można na jego gruncie wywodzić skutki prawne z uprzednich czynności prawnych, które nie stały się w okolicznościach sprawy podstawą aktualnego stanu faktycznego i prawnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Rzeszowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f: tj. błędną wykładnię, poprzez uznanie, że wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. są kosztami uzyskania przychodu z tytułu ich sprzedaży tylko w przypadku ich nabycia bezpośrednio poprzedzającego odpłatne zbycie, (2) tj. niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę uznania, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że: (1) norma wyrażona w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadku każdego odpłatnego zbycia następującego po odpłatnym zbyciu, byleby tylko ten sam podatnik nabył odpłatnie te same udziały, w związku z nabyciem których poniósł rzeczywiste wydatki i które nie zostały wcześniej potraktowane dla celów podatku dochodowego jako koszt uzyskania przychodu; (2) z tej przyczyny nieodpłatne czynności prawne zobowiązująco-rozporządzające mające za przedmiot udziały, a dokonywane w okresie między ich odpłatnym nabyciem a odpłatnym zbyciem, właśnie ze względu na nieodpłatność są neutralne z punktu widzenia skutków sferze podatku dochodowego do osób fizycznych; (3) za kwestionowanym rozstrzygnięciem Sądu przemawiają także względy teleologiczne (w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. należny z odpłatnego zbycia udziałów podatek ma taki sam wymiar, jaki miałby w sytuacji, gdyby sprzedaż udziałów nie była poprzedzona aktami darowizny) oraz wykładnia systemowa (3.1. w odniesieniu do rodzajowo bardzo zbliżonego zdarzenia – przychodu z tego samego źródła, czyli kapitałów pieniężnych, ale w postaci udziału w zyskach osób prawnych na skutek umorzenia udziałów lub akcji - art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wg którego koszt nabytych udziałów w drodze darowizny jest równy ich wartości z dnia darowizny i w takim przypadku podatnik ma prawo pomniejszyć otrzymany dochód o wartość umorzonego udziału, mimo że faktycznie nie poniósł żadnego kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu; 3.2. także nieodpłatne nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie odbiera podatnikowi dokonywania dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ich wartości pomniejszających podstawę opodatkowania, chociaż podatnik nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie – art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.); (4) wadliwe rozumienie normy z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. doprowadziło do odmowy jej zastosowania do stanu faktycznego sprawy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Skarżącego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 6.2. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół zasadności przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż mają znaczenie dwie wcześniejsze nieodpłatne umowy przeniesienia udziałów. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, nabytych przez Skarżącego w drodze darowizny, pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, ponieważ koszty nabycia udziałów (z wyjątkiem opłat związanych ze sporządzeniem umów) w tej sytuacji nie występują. 6.3. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania określoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl jej art. 10 ust. 1 pkt 7 źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie do uregulowań art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód ten wyznacza cena określona w umowie. Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w.w. ustawy. 6.4. Zasady ustalania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zostały określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., według którego "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e". W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co jest możliwe do ustalenia już przy zastosowaniu wykładni językowej, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych są zatem kosztem uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) wkładów oraz innych papierów wartościowych. Taki zabieg ustawodawcy uznać należy za celowy, ponieważ brak w przepisach u.p.d.o.f. regulacji dotyczącej możliwości czy sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, w przypadku ich nieodpłatnego nabycia, jest jednoznaczny z brakiem podstaw do uwzględnienia tego zdarzenia, jako uprawniającego do pomniejszenia przychodu. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Wykładnia systemowa u.p.d.o.f. potwierdza zatem w zakresie analizowanego problemu prawnego wynik wykładni językowej, bowiem brak w w.w. ustawie przepisów wskazujący możliwość i sposób odliczenia kosztów nabycia nieodpłatnego (po wcześniejszym nabyciu odpłatnym) udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną. Warte jest również podkreślenia, że ustawodawca dopuszczając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. możliwość rozliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce mającą osobowość prawną jedynie przy odpłatnym zbyciu, wskazuje na możliwość rozporządzenia udziałami także w sposób nieodpłatny, a więc np. darowizna udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie jest obojętna podatkowo. Wynika to jednoznacznie z redakcji interpretowanego przepisu, w którym unormowane jest wyjątkowe traktowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną wówczas gdy przychód pochodzi z odpłatnego zbycia. Wskazuje na to użyty przez ustawodawcę zwrot "wydatki takie są jednak kosztem". Uwzględniając powyżej wnioski, oparte na wykładni językowej i systemowej, należy stwierdzić, że pozbawiona jest zatem jakichkolwiek podstaw postawiona przez Skarżącego teza, że dwie przedzielające umowy odpłatnego nabycia i zbycia udziałów darowizny, są neutralne z punktu widzenia skutków w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi bowiem z jednej strony, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, z drugiej zaś strony przewiduje wyjątek, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Konstrukcja tego przepisu wskazuje więc wyraźnie, że w przypadku objęcia lub nabycia udziałów oraz odpłatnego zbycia udziałów chodzi o czynności prawne bezpośrednio po sobie następujące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zgodnych rezultatów wykładni językowej i systemowej, w sytuacji gdy zwłaszcza ta druga wskazuje na celowe działanie ustawodawcy, nie można zaaprobować podjętych przez Skarżącego prób wskazania jakoby ratio legis interpretowanej regulacji wymagało odstąpienia od w.w. wyników wykładni. Kwestię tę prawidłowo ocenił WSA w Rzeszowie, co w świetle postulowanej przez Skarżącego pełnej wykładni w.w. przepisu (tj. wykładni językowej, systemowej i celowościowej) aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny. 6.5. W rozpatrywanej sprawie, wbrew temu co próbuje wykazać Skarżący, mamy do czynienia z sytuacją, w której doszło właśnie do sprzedaży przez Skarżącego osobie trzeciej w dniu 31 stycznia 2008 r. udziałów Spółki nabytych na podstawie darowizny dokonanej wcześniej tego samego dnia przez M. Z. W przedstawionym stanie faktycznym kosztami uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce (spółce z o.o.) będą więc wyłącznie wydatki związane ze sprzedażą tych udziałów (np. opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych). Przy nabyciu w drodze darowizny udziałów w Spółce nie poniósł bowiem obdarowany Skarżący wydatków na ich nabycie. Nie może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów w Spółce otrzymanych w drodze darowizny. Ponadto, należy nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego w art. 21 ust. 1 pkt 105 tę część dochodu, która odpowiada kwocie uprzednio ewentualnie zapłaconego podatku od darowizny. Stąd pełna ocena rzeczywistych kosztów poniesionych przez Skarżącego przy uzyskaniu przychodu z w.w. sprzedaży udziałów w Spółce, przeprowadzona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez WSA w Rzeszowie, nie uchybia wymogom zasady sprawiedliwości. W granicach przepisów u.p.d.o.f. Skarżący ma bowiem możliwość optymalizacji ciężaru podatkowego poprzez uwzględnienie w.w. kosztów. 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nieuprawnione jest przeprowadzenie przez Skarżącego w skardze kasacyjnej analogii pomiędzy przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5 d/ w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przewidziany w tym ostatnim przepisie sposób ustalania dochodu z umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w przypadku, gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, stanowi odrębną regulację. Nie może więc być, w drodze analogii, stosowana dla ustalenia kosztów z odpłatnego zbycia udziałów, gdyż dotyczy przedmiotowo innej kwestii. Tym bardziej, że to właśnie przepis art. 24 ust. 5 d/ u.p.d.o.f. wprost odwołuje się do zasad ustalania kosztów przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 38 w.w. ustawy, nie odwrotnie. Skarżący przyjął błędne rozumowanie w tym zakresie, polegające na zignorowaniu wypracowanego w nauce prawa poglądu, że w prawie publicznym (do którego przynależy u.p.d.o.f. jako akt normatywny prawa podatkowego) wnioskowanie w drodze analogii (per analogiam) jest co do zasady zakazane, a tylko w drodze wyjątku może być w bardzo ograniczony sposób zastosowane (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 248 i n.). W rozpoznawanej sprawie taka wyjątkowa sytuacja nie zachodzi, bowiem zgodność rezultatów zastosowania w.w. różnych sposób wykładni potwierdza interpretację przyjętą w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Skarżącego, w analizowanej kwestii prawnej zastosowanie znajdzie, ze względu na w.w. wprowadzenie przez ustawodawcę w konstrukcję art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyjątku (por. pkt 6.4.), inna reguła wnioskowań prawniczych. Mianowicie przy interpretacji w.w. przepisu należy uwzględnić, że regulacja o charakterze lex specialis musi być wykładana ściśle, tzn. nie można bez dostatecznie doniosłych racji odstępować od wykładni językowej danego przepisu. Pogląd Skarżącego narusza jedną z dyrektyw wykładni prawa - zasadę exceptiones non sunt extendendae - którą powszechnie przyjmuje się w judykaturze (por. np.: uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt III CZP 81/08, http://pub.sn.pl, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 286/08, wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2009 r., sygn. akt II GSK 1042/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.7. Mając na uwadze, że przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. WSA w Rzeszowie zasadnie przyjął rezultat wykładni językowej, czym uczynił zadość w.w. dyrektywnie wykładni językowej (pkt 6.6.), który dodatkowa wspiera wykładnia systemowa i celowościowa (pkt 6.4.), na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.