I SA/Go 39/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Producentów [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] sierpnia 2007r. Grupa "S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] odmawiającą uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] marca 2007 r. skarżąca wniosła, na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że prowadzi działalność jako grupa producentów rolnych. Zasady funkcjonowania takiego podmiotu określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 ze zm.). S jako grupa producentów rolnych otrzymuje pomoc finansową w ramach wspierania wspólnej polityki rolnej ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej. Pomoc ta objęta jest Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich, a realizowana w formie rocznych płatności w okresie pierwszych pięciu lat od dnia uznania grupy. Około 80% środków finansowych pochodzi z budżetu UE, pozostałe 20 % z budżetu krajowego. Wypłaty środków pomocowych dokonuje Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zgłosiła pytanie, czy pomoc finansową otrzymaną przez nią w 2005 i 2006 r. należy zaliczyć do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nieobjętych wyłączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 tej ustawy. Jednocześnie w swoim stanowisku Spółka wskazała, że pomoc jest przyznawana na pokrycie kosztów zakładania i funkcjonowania grup producentów rolnych i ma na celu podniesienie dochodów rolników przez zmniejszenie kosztów produkcji, poprawę jej jakości, wykształcenie wspólnego systemu zbytu, itp. i zdaniem S środki otrzymane na powyższe cele są środkami współfinansowanymi ze środków agencji rządowych, a zatem spełniają wymóg określony w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 w/w ustawy i nie podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych na gruncie tejże ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ podał, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Wskazał też, że odpowiednio do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 9a ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 264 ze zm.) do zadań Agencji należy wspieranie powstawania i rozwoju grup producentów rolnych i ich związków. Zgodnie natomiast z § 5a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 16, poz. 82 ze zm.) Agencja obejmuje pomocą finansową grupy producentów rolnych w okresie pierwszych pięciu lat od dnia wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej spełnienie przez grupę ustawowo określonych warunków. Mając na uwadze treść oraz zakres pytania a także przytoczone przepisy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził pogląd, że przychodów pochodzących ze środków pomocowych realizowanych w zakresie wspierania rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej, dotyczących wspierania grup producentów rolnych, nie zalicza się do przychodów z działalności rolniczej. Podał też, że działalność grup producentów rolnych utworzonych w celu dostosowania produkcji rolnej do warunków rynkowych, poprawy efektywności gospodarowania, planowania produkcji ze szczególnym uwzględnieniem jej ilości i jakości, koncentracji podaży oraz organizowania sprzedaży produktów rolnych a także ochrony środowiska naturalnego nie jest działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego uznał, że otrzymane przez te podmioty środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej wraz z niezbędnym współfinansowaniem krajowym w związku z wymieniona działalnością, nawet w przypadku prowadzenia przez nie gospodarstw rolnych, są zaliczane do przychodów z działalności pozarolniczej. W konkluzji organ stwierdził, że otrzymana pomoc finansowa stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Natomiast wydatki na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lipca 2007 r. decyzję, w której odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji ocena stanowiska podatnika jest prawidłowa. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym pomoc finansowa otrzymana przez S nie może być – w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 – wyłączona z przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał przy tym, że uzasadnienie podane przez organ I instancji jest niepełne, a zarzuty zażalenia zawarte w tym zakresie co do zasady słuszne, niemniej powyższe okoliczności nie mogły, zdaniem organu, w świetle art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wskazał w swoim stanowisku na rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie", jako oznaczające wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z poniesieniem kosztu lub innej formy ekwiwalentu, przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Podał, że nieodpłatnym świadczeniem będą w szczególności wszelkie wykonane lub zakupione, na rzecz otrzymującego, świadczenia o charakterze usługowym oraz inne, przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. Jak wskazał organ, przychody uzyskiwane przez podatnika z nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń mogą przyjmować następujące przykładowe formy przysporzeń: korzyści związane z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy lub nośników energii, nieodpłatne wykonanie na rzecz podatnika usług przez inny podmiot, nieodpłatne udostępnienie przez inny podmiot lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej lub na inne cele podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że mając na uwadze brzmienie cyt. wyżej art. 12 ust. 4 pkt 14, do przychodów nie będą zaliczane otrzymywane przez podatników w ramach rządowego programu wsparcia dla małych i średnich przedsiębiorstw świadczenia o charakterze nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, np. usługi doradcze, konsultingowe, kredyty lub pożyczki na warunkach preferencyjnych. Organ wskazał, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika natomiast, iż korzysta ona z pomocy finansowej na wsparcie grup producentów rolnych, która jest realizowana w formie rocznych płatności, a zatem w ramach tej pomocy skarżąca Spółka otrzymała środki finansowe, a te nie mieszczą się w kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne stanowią odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym środki finansowe otrzymane przez S w ramach pomocy, nie mogą być uznane za przychody wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowią dla Spółki przychód. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę, zarzucając decyzji naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż pomoc finansową otrzymaną przez Spółkę w latach 2005 i 2006 należy zaliczyć do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 wymienionej ustawy, nieobjętym wyłączeniem, o którym mowa w jej art. 12 ust. 4 pkt 14. Na tej podstawie skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakresem świadczeń zwolnionych z opodatkowania obejmuje również świadczenia finansowane ze środków agencji rządowych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, iż środki te jako świadczenia pieniężne wyłączone są ze zwolnień podatkowych. Skarżąca wskazała, że oczekiwała interpretacji w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., natomiast ze strony organu "przepis ten nie został zanalizowany w kontekście zaistniałego problemu". Skarżąca podała ponadto , iż w literaturze przedmiotu pojawiają się głosy, że błędne jest stanowisko Ministerstwa Finansów w zakresie opodatkowania środków pomocowych. Spółka zgodziła się z poglądami, które wskazują, że wszelkie zwolnienia podatkowe z zasady powinny być rozumiane wąsko, jednak skrajne zawężanie zwolnień może prowadzić do sytuacji braku możliwości skorzystania z przedmiotowych preferencji i czynić zwolnienie bezprzedmiotowym. Zwolnienie należałoby więc interpretować ze względu na cel pochodzenia środków, przy czym stosowanie jakiejkolwiek konstrukcji interpretacyjnych uzależniających zastosowanie zwolnienia od szczegółowego przeznaczenia bezzwrotnych środków lub rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami unijnymi lub państwowymi przed przekazaniem tych środków podatnikowi jest nieuzasadnione. Spółka wyraziła pogląd, że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym bezzwrotnej pomocy unijnej, wykorzystywanej na finansowanie różnego rodzaju programów, jawi się też jako niezgodna z założeniami prawa Unii Europejskiej, stanowiącego podstawę prawną udzielanej pomocy, bowiem jednym z podstawowych założeń bezzwrotnej pomocy UE jest to, by w ramach realizacji dotowanego celu była ona wolna od wszelkich podatków i obciążeń fiskalnych. Skarżąca podała przykłady spraw podobnych , gdzie organy podatkowe podzieliły stanowisko wnioskodawców przyjmując m.in., że środki przyznane w postaci podstawowego wsparcia pomostowego oraz dotacji inwestycyjnej na zakup środków z Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też, że środki otrzymane z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości nie są uznawane za przychód podlegający opodatkowaniu. Podsumowując, skarżąca wnosiła o weryfikację stanowiska Izby Skarbowej i uznanie, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy pomoc finansowa uzyskana przez S nie powinna być zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 904/07 tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że w momencie wnoszenia zażalenia w skład zarządu Spółki wchodziły 3 osoby, a zażalenia zostało podpisane tylko przez jedną z tych osób, a zatem było dotknięte brakiem formalnym co do należytej reprezentacji strony i nie można mu było nadać biegu bez uprzedniego podjęcia czynności zmierzających do usunięcia tych braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. Ponieważ organ tego nie uczynił, merytoryczne rozpatrzenie zażalenia Sąd uznał za przedwczesne. Rozpoznając skargę kasacyjną złożoną od w/w wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1162/08 uchylając zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. NSA stwierdził, że WSA nie wykazał w jaki sposób niewezwanie przez organy podatkowe Spółki do usunięcia braków formalnych zażalenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyniku sprawy nie można bowiem utożsamiać ze sposobem zakończenia postępowania, np. pozostawieniem zażalenia bez rozpatrzenia. Zdaniem NSA, stwierdzenie istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powinno stanowić element uzasadnienia wyroku, jak też Sąd winien w nim podać wskazania co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie uczynił jednak zadość tym wymogom. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie podzielił zarzutu skargi – naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie wskazanym we wniosku o interpretację (2005 i 2006 r.). Należy w tym miejscu wskazać, iż zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy został zgłoszony w wyniku popełnienia oczywistej omyłki pisarskiej, a skarżącej najprawdopodobniej chodziło o zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14, który w petitum skargi nie został w ogóle podniesiony, choć zaskarżona decyzja dotyczyła interpretacji tego właśnie przepisu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej wyżej ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przepis ten nie został wymieniony we wniosku o interpretację ani w żadnym z rozstrzygnięć organów obu instancji. Kwestionowanie naruszenia tego przepisu nie wynika także z uzasadnienia skargi. Nawet gdyby jednak zarzut jego naruszenia nie wynikał z omyłkowego wpisania pkt 4 zamiast pkt 14, to należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja przepisu tego w żadnej mierze nie narusza. Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego – a tylko on jest przedmiotem interpretacji - wynika, że skarżąca prowadzi działalność jako grupa producentów rolnych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983 ze zm.), korzystając z pomocy finansowej na wsparcie grup producentów rolnych. Pomoc ta otrzymana w latach 2005 i 2006, zdaniem skarżącej, nie podlega zaliczeniu do przychodów osoby prawnej, ponieważ jest z nich wyłączona na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe i Sąd podziela zawartą w nim argumentację. Zgodnie z art. 18 powołanej wyżej ustawy o grupach producentów rolnych (...) grupy te otrzymywały pomoc finansową ze środków publicznych przeznaczoną na założenie i wsparcie ich działalności administracyjnej w okresie pierwszych pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej spełnienie przez grupę warunków określonych w ustawie. Wysokość środków na ten cel określała ustawa budżetowa, z zgodnie z art. 20 ustawy udzielała jej Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Natomiast przepis art. 19 w/w ustawy regulował wysokość tej pomocy, która była określona procentowo (dla każdego z pięciu kolejnych lat) od udokumentowanych rocznych przychodów ze sprzedaży produktów, z uwagi na które grupa została utworzona i wytworzonych w gospodarstwach jej członków. W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami - z zastrzeżeniem m. in. ust. 4 – są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Pkt 2 tegoż przepisu uznaje za przychody wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych (...) otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zatem art. 12 ust. 1 w kolejnych punktach jako przychody rozróżnia otrzymane pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ust. 4, z którego zastrzeżeniem stosuje się przepisy art. 12 ust. 1, enumeratywnie wymienia jakich kwot nie zalicza się do przychodów. Jego pkt 14 wyłącza zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Na podkreślenie zasługuje, że wymienia on wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa także w art. 12 ust. 1 pkt 2. Wartości tych wówczas nie zalicza się do przychodu, gdy są finansowane lub współfinansowane z konkretnych środków wymienionych w pkt 14. Podstawową kwestią niezbędną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy opisana wyżej pomoc finansowa udzielona grupie producentów rolnych to otrzymane pieniądze (jak uważają organy podatkowe) czy wartość innych nieodpłatnych świadczeń (jak uważa skarżąca). Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże art. 12 w ust. 1 wyraźnie odróżnia inne nieodpłatne świadczenia (pkt 2) od otrzymanych pieniędzy (pkt 1). Pomoc finansowa, o której mowa w cyt. wyżej ustawie o grupach producentów rolnych (...) to pieniądze, które w konkretnej wysokości, obliczonej według przepisów tej ustawy, otrzymywały grupy producentów rolnych, w tym także skarżąca. Zważywszy powyższe rozważania, zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, że w interpretowanym stanie faktycznym przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, ponieważ otrzymane w ramach pomocy finansowej środki nie mieszczą się w kategorii innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, że mimo żądania interpretacji w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 14 w/w ustawy organ administracji przepisu tego nie zanalizował w kontekście zaistniałego problemu. Zaskarżona decyzja analizy takiej dokonuje, uzasadniając powody, dla których otrzymana przez skarżącą pomoc finansowa nie jest wyłączona z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze, jak i przepisów w niej nie wskazanych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Anna Juszczyk – Wiśniewska ( - ) Jacek Niedzielski