I GSK 413/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędziowie NSA Rafał Batorowicz del WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Po 966/09 w sprawie ze skargi W. S.A. w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. nr ILPP3/443-28/07-3/TW w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną Wnioskiem z dnia 19 listopada 2007 r. (23 listopada 2007 r. - data wpływu do organu) [W.] S.A. wystąpiła o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego przedstawiając następujące pytania: "1. Czy akcyza uiszczana przez spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, który jest nabywany przez kontrahenta amerykańskiego z przeznaczeniem do produkcji ginu, czyli napoju alkoholowego destylowanego, podlega - zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy - odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę napojów alkoholowych destylowanych? 2. Czy prawo do odliczenia, wspomnianej w pytaniu pierwszym kwoty akcyzy, uiszczonej przez spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, powstaje z chwilą uzyskania dowodu zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych, o czym mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy? 3. Czy przysługujące wnioskodawcy, na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, odliczenie kwoty akcyzy wspomnianej w pytaniu pierwszym jest realizowane poprzez pomniejszenie bieżących wpłat dziennych, o których mowa w art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?" Powyższe pytania spółka przedstawiła na tle następującego stanu faktycznego: [W.] S.A. jest producentem napojów alkoholowych, które stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe zgodnie z art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej również jako ustawa). Działalność spółki obejmuje szereg czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą m.in. import wyrobów akcyzowych, produkcję i sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także dostawę wewnątrzwspólnotową. Spółka prowadzi jednocześnie skład podatkowy, ponieważ działalność gospodarcza wiąże się z produkcją, przetwarzaniem i magazynowaniem napojów alkoholowych oraz ich przyjmowaniem i wysyłką. Między innymi na rzecz amerykańskiej firmy [...] spółka świadczy usługi przetwarzania napojów alkoholowych, które polegają na rozcieńczaniu koncentratu alkoholowego, a następnie rozlewaniu i butelkowaniu gotowego napoju alkoholowego - ginu - oraz jego umieszczeniu w opakowaniach handlowych. Przetworzony na zlecenie amerykańskiej firmy koncentrat alkoholowy stanowi jej własność, rozpoczyna ona procedurę wywozu w USA i dokonuje wysyłki koncentratu do wnioskodawcy. [W.] S.A. jest natomiast odpowiedzialna za odprawę celną w Polsce i zgłasza koncentrat alkoholowy do dopuszczenia do obrotu i uiszcza należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy z tytułu importu. Zaimportowany koncentrat alkoholowy jest wprowadzany do składu podatkowego prowadzonego przez spółkę, gdzie w całości podlega przetwarzaniu. Przetwarzanie odbywa się w składzie podatkowym, tj. zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Gotowy wyrób (gin) po zakończeniu usługi przetwarzania, wprowadzany jest w ramach składu podatkowego do magazynu wyrobów gotowych. Z chwilą otrzymania dyspozycji od kontrahenta [...], [W.] S.A. dokonuje wysyłki ginu z prowadzonego składu podatkowego do mieszczącego się w innym państwie członkowskim składu podatkowego jednego z kontrahentów partnera amerykańskiego. Gotowy gin jest zawsze wysyłany poza terytorium Polski do innych składów podatkowych i nie jest przeznaczony do sprzedaży na terytorium Polski. Powyższa wysyłka stanowi, dla potrzeb opodatkowania akcyzą, wewnątrzwspólnotową dostawę, czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Mając jednocześnie na uwadze, że gin jest przemieszczany pomiędzy dwoma składami podatkowymi na terenie Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wysyłka odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i jest dokumentowana administracyjnym dokumentem towarzyszącym (dalej: ADT). Wnioskodawca wskazał, że poddany usługowemu przetwarzaniu koncentrat alkoholowy jest powierzany mu przez amerykańskiego kontrahenta [...], co oznacza, że zarówno przetwarzany przez [W.] S.A. surowiec, jak i wyrób gotowy (gin) stanowią własność partnera. Rola spółki polega natomiast na imporcie surowca należącego do kooperanta, przetworzeniu go oraz rozporządzeniu w sposób wskazany przez niego gotowym wyrobem (ginem) powstałym w wyniku czynności przetwarzania. Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie do pytania 1, w przedstawionym stanie faktycznym akcyza uiszczana przez niego przy imporcie koncentratu alkoholowego, który jest nabywany przez kontrahenta z przeznaczeniem do produkcji ginu podlega - zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm. - dalej jako rozporządzenie) - odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez niego napojów alkoholowych destylowanych. W przedmiocie pytania 2 zdaniem spółki, prawo do odliczenia wspomnianej w pytaniu pierwszym kwoty akcyzy uiszczonej przez spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, powstaje z chwilą uzyskania dowodu zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych, o czym mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia. Z kolei w zakresie pytania 3 w ocenie zainteresowanego przysługujące spółce, na podstawie § 3 rozporządzenia, odliczenie kwoty akcyzy wspomnianej w pytaniu pierwszym jest realizowane poprzez pomniejszenie bieżących wpłat dziennych, o których mowa w art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Wnioskodawca odnośnie do pytania 1 wyjaśnił, iż kwestia odliczania akcyzy zapłaconej przy imporcie koncentratów alkoholowych została uregulowana w § 3 rozporządzenia. Uprawnienie do takiego działania jest zatem możliwe pod warunkiem, że: - u podatnika akcyzy korzystającego z prawa do odliczenia wystąpiła sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych, - akcyza z tytułu importu koncentratu alkoholowego została faktycznie zapłacona przez podatnika akcyzy, - importowany koncentrat alkoholowy został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. W przypadku importu koncentratu alkoholowego przez spółkę powyższe warunki są spełnione łącznie. Ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia w powyższej sytuacji muszą mieć charakter wyjątkowy i być wprost określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Spółka podkreśliła, że sztuczne wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń w zakresie odliczenia akcyzy zapłaconej od importu koncentratu alkoholowego ponad te, które wynikają z wykładni literalnej, systemowej oraz celowościowej przepisu § 3 rozporządzenia jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do pogwałcenia fundamentalnych zasad rządzących systemem podatku akcyzowego. Odnośnie do pytania 2 wnioskodawca wyjaśnił, iż ustaliwszy zakres prawa do odliczenia akcyzy od importu koncentratu alkoholowego oraz warunki dokonania tego odliczenia, konieczne jest ustalenie momentu, w którym u spółki powstanie prawo do odliczenia tej akcyzy. Moment ten, w przypadku o którym mowa w § 3 rozporządzenia, wynika z przepisu § 9 rozporządzenia. Zgodnie z regulacją tam zawartą, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że: 1. nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2. podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych; 3. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. Spółka podkreśliła, że importowany przez nią koncentrat alkoholowy podlega obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnień od akcyzy ani nie jest objęty zawieszeniem poboru akcyzy. Spółka nie otrzymuje zwrotu akcyzy uiszczonej od importu koncentratu alkoholowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności nie otrzymuje zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast posiada dowody, że zapłaciła kwotę akcyzy wynikającą z dokumentów celnych. W rezultacie oznacza to, że spółka spełnia wszystkie warunki określone w § 9 rozporządzenia, od których uzależniona jest możliwość dokonania odliczenia na podstawie § 3. Prawo do odliczenia określonego w § 3 rozporządzenia powstaje u wnioskodawcy z chwilą uzyskania dowodu zapłaty podatku wynikającej z dokumentów celnych. Odnośnie do pytania 3 wnioskodawca wyjaśnił, że ogólne zasady w zakresie rozliczania akcyzy w deklaracjach miesięcznych oraz dokonywania wpłat dziennych akcyzy zostały zawarte w art. 19 ustawy o podatku akcyzowym. Z przewidzianego w przepisach ogólnych reżimu dziennego oraz miesięcznego rozliczania akcyzy wyłączona została, co do zasady, akcyza od importu wyrobów akcyzowych (art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym). W efekcie do akcyzy od importu wyrobów akcyzowych nie stosuje się, co do zasady, również przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy. Wynika to z faktu, iż akcyza od importu wyrobów akcyzowych jest rozliczana poprzez zgłoszenia celne, w szczególnym trybie określonym w art. 20-22 ustawy o podatku akcyzowym (akcyza od importu jest wykazywana we wspomnianych zgłoszeniach celnych oraz uiszczana na zasadach właściwych dla długu celnego). Wspomniane wyłączenie, wprowadzone w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, służy zatem zapobieżeniu sytuacji, w której akcyza byłaby wykazywana oraz płacona dwukrotnie - po raz pierwszy w zgłoszeniu celnym, po raz drugi w reżimie wpłat dziennych oraz rozliczeń miesięcznych. Zdaniem wnioskodawcy, przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne zakłada możliwość dokonania odliczenia określonego w § 3 rozporządzenia od wpłat dziennych z chwilą ziszczenia się analizowanych wcześniej przesłanek wskazanych w § 3 oraz § 9 rozporządzenia. Wnioskodawca podkreślił, iż z chwilą spełnienia warunków określonych w § 3 oraz § 9 rozporządzenia będzie mu przysługiwać prawo pomniejszenia akcyzy - odliczenia zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym od dokonywanych w danym okresie wpłat dziennych. Interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2008 r. (nr ILPP3/443-28/07-3/TW) Minister Finansów, działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej od importu napojów alkoholowych otrzymanych przez destylację wina z winogron oraz złożonych preparatów i koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Wnioskodawca zakłada, iż kluczowe znaczenie przy interpretacji § 3 rozporządzenia powinna mieć wykładnia językowa, a porównanie brzmienia § 3 i § 4 oraz § 8c rozporządzenia potwierdza, że w § 3 Minister Finansów dopuścił odliczenie akcyzy zapłaconej z tytułu importu koncentratów alkoholowych oraz akcyzy należnej z tytułu każdej sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych. W przedmiotowej sprawie uregulowanie § 3 rozporządzenia zapobiega jedynie powtórnemu uiszczeniu akcyzy poprzez możliwość zastosowania obniżki i jest przejawem zasady jednokrotności opodatkowania. Kwestia obniżenia akcyzy nie jest uregulowana jedynie w § 3 rozporządzenia. Szczególną rolę odgrywa w tym przypadku § 8c rozporządzenia, który formułuje zasadę uzupełniającą treść interpretowanego przepisu. W świetle jego postanowień podatnicy zużywający w składzie podatkowym do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych inne wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą od importu tych wyrobów, mogą obniżać do wysokości należnej akcyzy kwotę akcyzy od sprzedaży tych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od importu. Przepis ten jasno stanowi, że sprzedaż dotyczy wyrobów, do produkcji których zużyto w składzie podatkowym importowane wyroby z zapłaconą akcyzą. Poprzez użycie zwrotów "tych wyrobów" ustawodawca rozwiewa ewentualne wątpliwości, że należną akcyzą jest podatek powstały w związku ze sprzedażą wyprodukowanych wyrobów, a obniżką jest kwota akcyzy zapłacona od importu wyrobów zużytych do ich produkcji. Minister Finansów wprowadził w § 3 ust. 1 rozporządzenia następujące przesłanki, od ziszczenia się których uzależnione jest możliwość dokonania odliczenia akcyzy z tytułu importu koncentratów alkoholowych: 1. u podatnika akcyzy uprawnionego do dokonania odliczenia wystąpiła akcyza należna z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych; 2. została zapłacona akcyza z tytułu importu koncentratu alkoholowego; 3. koncentrat alkoholowy został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Powoływana norma prawna, która reguluje obniżki w spornym zakresie, przeczy - zdaniem organu - przyjętemu przez wnioskodawcę stanowisku odnośnie do spełnienia przez spółkę wskazanych warunków w związku z "szeroką regulacją" omawianych przepisów. W przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwota należnej akcyzy, o której mówi analizowany przepis, związana jest ze sprzedażą wyrobów, do produkcji których został zużyty importowany koncentrat alkoholowy. Właśnie w wyniku tej sprzedaży powstaje należna akcyza. Wobec powyższego nie jest to każda sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych lecz tylko taka, co do której istnieje powyższy związek pomiędzy wyrobem gotowym, a surowcem oraz kwotą należnej akcyzy, a obniżką w postaci kwoty akcyzy zapłaconej od importu. Powyższy argument doznaje dodatkowego wzmocnienia po dokonaniu wnikliwej analizy § 9 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego w przypadkach określonych w rozporządzeniu podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy. Zdaniem organu wnioskodawca stwierdził, że importowany koncentrat alkoholowy podlega obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie korzysta z żadnych zwolnień od akcyzy przewidzianych w przepisach o podatku akcyzowym. Jest to zgodne z prawdą, tym niemniej omawiany przepis reguluje kwestię prawa obniżenia akcyzy i należy go postrzegać przez ten pryzmat. Językowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, iż może to być zarówno obowiązek podatkowy powstały w związku z importem jak i ten, który powstaje w wyniku późniejszych czynności dokonanych na nabytych wyrobach. Jednoznacznej odpowiedzi nie daje zastosowanie metody systemowej, wobec tego należy spośród powyższych znaczeń tego przepisu wybrać to, które w najwyższym stopniu będzie realizowało cele prawodawcy. Intencją prawodawcy wydającego rozporządzenie było uregulowanie wskazanych w § 1 zagadnień. Zgodnie z jego treścią, rozporządzenie określa szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczenia podatku akcyzowego, przez jego obniżenie, w określonych przypadkach, o zapłaconą akcyzę. Rozporządzenie reguluje, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, prawo do obniżenia akcyzy. Oczywiste przy tym jest to, iż zapobieganie wielokrotnemu opodatkowaniu wyrobu wymaga również wielokrotnego powstania obowiązku podatkowego podczas wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Interpretacja § 9 ust. 1 rozporządzenia, która prowadzi do wniosku, iż omawiany obowiązek podatkowy związany jest z importem, pozostaje zatem błędna. Jeżeli bowiem obowiązek ten nie powstanie w ogóle, nie dojdzie do opodatkowania importowanego wyrobu. W takim przypadku brak jest uprawnienia po stronie podatnika do zastosowania obniżki gdyż jest ona bezprzedmiotowa. Przepis ten należy zinterpretować w ten sposób że zwrot "nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu" postrzegać trzeba w kontekście powstania tego obowiązku w wyniku późniejszych czynności wykonywanych z udziałem przedmiotowego wyrobu. Obowiązek rozliczenia akcyzy powstałej w wyniku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, nierozerwalnie związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Przepisem obowiązującym w tym zakresie jest art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy, pełni nadrzędną rolę w zakresie interpretacji jej pozostałych przepisów, dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Zarówno produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i ich sprzedaż oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powodują z zasady powstanie obowiązku podatkowego. Jednak w świetle art. 4 ust. 5, nie każda czynność wymieniona w art. 4 ust. 1-3 ustawy wykonywana przez podatnika będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego. Jest to bowiem uzależnione od kwoty akcyzy, która w efekcie wykonywanych czynności musi przewyższać określoną lub zadeklarowaną kwotę akcyzy i dlatego w tej kwestii należy oprzeć się na ustaleniach wynikających z drugiego wniosku z dnia 23 listopada 2007 r., w którym [W.] S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 22 lutego 2008 r. interpretację indywidualną Nr ILPP3/443-29/07-3/TW. Wskazał w niej m.in. "(...) Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 4 ust. 1-3 ustawy należy stwierdzić, iż przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza w sytuacji, gdy kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego". Powyższy wniosek ma zasadnicze reperkusje dla wyjaśnienia nieścisłości w niniejszej sprawie, przede wszystkim w zakresie klasyfikacji czynności, jakich dokonuje spółka z udziałem importowanego wyrobu. Wnioskodawca stwierdza, iż "zainteresowana spółka uiszcza akcyzę od importu surowca - koncentratu alkoholowego - który jest wykorzystywany do produkcji finalnego wyrobu akcyzowego - ginu (z art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że produkcja alkoholu etylowego polega w szczególności na rozlewie napojów alkoholowych destylowanych)". Zgodnie z treścią art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym producentem alkoholu etylowego jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwodnienia alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. Czynności określone w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do których zalicza się również zdefiniowana powyżej produkcja, należy postrzegać w kontekście zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5. Produkcją w myśl ustawy o podatku akcyzowym jest więc tylko taka czynność, która rodzi obowiązek podatkowy, a zatem wywołuje skutki prawno-podatkowe na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Analogicznie należy interpretować użyty w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrot "produkcja napojów alkoholowych destylowanych". Skoro czynności rozlewania alkoholu etylowego tj. ginu nie powodują powstania obowiązku podatkowego, to nie można uznać ich za produkcję w znaczeniu ustawy. Z kolei zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym rozliczenia podatku akcyzowego dokonuje się w deklaracjach podatkowych. W myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba, że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Obowiązek ten jednak powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy czynności które wykonuje podatnik, rodzą obowiązek podatkowy. Jeżeli w zakresie wytwarzania ginu nie powstaje obowiązek podatkowy, to tym samym brak jest obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Skoro bowiem art. 18 ust. 1 ustawy wymaga powstania obowiązku podatkowego, to tym samym jego brak wyklucza spółkę z kręgu adresatów analizowanej normy prawnej, a wnioskodawca nie dokonuje w tej mierze rozliczenia akcyzy. Negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie wnioskodawcy rozstrzyga równocześnie wątpliwości w zakresie pozostałych dwóch pytań. [W.] S.A. wezwała Ministra Finansów (pismem z dnia 10 marca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - § 3 ust. 1 rozporządzenia - poprzez odmowę prawa do odliczenia akcyzy uiszczonej przy imporcie koncentratu alkoholowego, od kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, pomimo spełnienia warunków określonych we wspomnianym przepisie; - § 8c rozporządzenia - poprzez uznanie, iż znajduje on zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - § 9 rozporządzenia - poprzez przyjęcie, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1, jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego; - art. 19 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez przyjęcie, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, jest powstanie obowiązku do złożenia deklaracji podatkowej w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego; - art. 72 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez przyjęcie, iż produkcja napojów alkoholowych destylowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wyłącznie te czynności, w związku z którymi powstaje obowiązek do zapłaty podatku akcyzowego. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał wcześniejszą argumentację. Indywidualna interpretacja podatkowa została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przez spółkę [W.] S.A., która wniosła o jej uchylenie. W skardze zarzucono naruszenie: - § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przewidziane w ww. przepisie prawo do odliczenia akcyzy uiszczonej z tytułu importu koncentratu alkoholowego przysługuje wyłącznie od kwoty akcyzy należnej od sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych wyprodukowanych z tego koncentratu (a nie od kwoty akcyzy należnej od sprzedaży jakichkolwiek napojów alkoholowych destylowanych); - § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 72 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrot "produkcja napojów alkoholowych destylowanych" użyty w ww. przepisie dotyczy wyłącznie czynności, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie; - § 8c rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż modyfikuje on treść § 3 ust. 1 rozporządzenia; - § 9 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia, jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego (a nie w stosunku do importu koncentratu); - § 9 pkt 3 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnienie do zwrotu akcyzy jest równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia uiszczonej akcyzy, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia; - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że uprawnienie do odliczenia akcyzy ma na celu wyłącznie zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku powstania obowiązku podatkowego w Polsce. Wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1380/08 WSA w Poznaniu oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1404/09 uchylił ww. wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako p.p.s.a.). Regulacja ta określa elementy konieczne uzasadnienia wyroku. Nawiązując do niej w kontekście zakresu kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. stwierdzono, że uzasadnienie powinno przybliżać stan sprawy, w ramach którego przedstawić należy okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, jak i samo rozstrzygnięcie ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało ono podjęte; zarzutów kierowanych przeciw temu rozstrzygnięciu; stosunku do nich pozostałych (poza skarżącą) stron postępowania; podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego oraz jego wyjaśnienia. W ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia należy przy tym oczekiwać od Sądu, stosownie do granic skargi oraz zakresu sprawowanej kontroli wyznaczonej przez art. 134 § 1 p.p.s.a., ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz ewentualnych uchybień, które zostały dostrzeżone w toku badania sprawy bowiem dopiero w konkluzji tego wywodu możliwe staje się usprawiedliwienie tezy, że zaskarżone orzeczenie administracyjne jest, bądź nie jest, zgodne z prawem. Tok rozumowania winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia, zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia NSA był w stanie poddać go kontroli. W uzasadnieniu sąd powinien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Po 966/09) oddalił skargę spółki [W.] S.A. W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu dotyczy założenia, że spółka ma prawo do alternatywnego skorzystania albo ze zwrotu podatku akcyzowego albo z instytucji obniżenia akcyzy. Jak wskazał dalej, zdaniem skarżącej koncentrat alkoholowy, klasyfikowany jest do kodu CN 2208 50 19 i stanowi napój alkoholowy. Wyjaśnił więc, iż w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tak więc zgodnie ze Zintegrowaną Taryfą Celną Wspólnot Europejskich TARIC, do kodu CN 2208 50 19 klasyfikuje się gin, w pojemnikach o objętości większej niż 2 litry. Dodatkowo podkreślono, iż zgodnie z oświadczeniem spółka rozlewa importowany wyrób, a gin wysyła do odbiorców znajdujących się na terytorium państw członkowskich UE. Przepisy prawa umożliwiają zatem - zdaniem skarżącej - skorzystanie zarówno z uregulowań art. 60 ustawy, jak i trybu określonego w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Jednakże z powodów formalnych spółka nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 60 ustawy. Strona skarżąca, argumentując stanowisko w sprawie wykładni przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia, posiłkuje się uregulowaniem art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L. z 1992 r. Nr 76, str. 1 dalej jako Dyrektywa horyzontalna). Zgodnie z jej treścią, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Natomiast w świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej od importu napojów alkoholowych otrzymanych przez destylację wina z winogron oraz złożonych preparatów i koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Zdaniem organów spółka sugeruje, iż na terytorium Wspólnoty Europejskiej, w związku z importem, koncentrat alkoholowy nie jest dopuszczany do konsumpcji. Spółka uważa, że przedstawione reguły funkcjonowania akcyzy na rynku wspólnotowym nie zostały wprowadzone w Polsce dla wszystkich rodzajów transakcji. W przypadku importowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie jedynie do wąskiej grupy wyrobów (tj. gazu płynnego, benzyn specjalnych itd.). W rezultacie, producenci wyrobów alkoholowych są zobowiązani do uiszczania akcyzy od importu koncentratów/preparatów stanowiących surowiec do produkcji wyrobu gotowego (mimo, że te nie są przeznaczone do konsumpcji, o której mowa w art. 6 Dyrektywy horyzontalnej). WSA zauważył, iż analiza wniosku strony skarżącej dokonana przez organy podatkowe pod względem wymagań określonych przepisami prawa pozwala stwierdzić, iż są one zgodne z postanowieniami art. 6 Dyrektywy horyzontalnej. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), to co do zasady powinien być pobierany w pierwszej fazie obrotu. Należy także zauważyć, że w myśl art. 5 Dyrektywy horyzontalnej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest przede wszystkim produkcja oraz import wyrobów akcyzowych. W przypadku importu wyrobów zharmonizowanych w świetle art. 5 ust. 2 powołanej Dyrektywy horyzontalnej, z zastrzeżeniem przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego dotyczących kwestii celnych, w przypadku kiedy wyroby akcyzowe są przeznaczone dla państw trzecich lub pochodzą z państw trzecich lub z obszarów określonych w art. 2 ust. 1, 2 i 3, albo z Wysp Normandzkich i opierają się na jednej z zawieszonych procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 uznaje się, iż stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do nich została zawieszona. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację mają organy podatkowe twierdząc, że polskie przepisy analogicznie normują przedmiotową kwestię. Zastosowanie procedury zawieszającej w świetle art. 26 ust. 3 ustawy, umożliwia zawieszenie poboru akcyzy. W przypadku natomiast zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu importowanego alkoholu etylowego wymagają zapłaty akcyzy (art. 21 ust. 1 ustawy). Obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w obrębie Wspólnoty Europejskiej w pierwszej kolejności wyznaczony jest przez uregulowania Dyrektywy horyzontalnej. Ustawa o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze powielają wynikające z przepisów wspólnotowych zasady. Nadzór i kontrola nad przemieszczaniem takich wyrobów jest dochowany w obrębie Wspólnoty Europejskiej właśnie dzięki takim samym zasadom we wszystkich krajach członkowskich. Oznacza to, że skoro skarżąca uiściła podatek akcyzowy w związku z dokonanym importem, to odzyskanie akcyzy może nastąpić dopiero w wyniku zmiany ostatecznego przeznaczenia koncentratu. Prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej i nietrafność stanowiska strony skarżącej o prawie do alternatywnego skorzystania ze zwrotu podatku akcyzowego lub instytucji obniżenia akcyzy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 1887/07). WSA podzielił również stanowisko organów podatkowych, iż zasada jednokrotności akcyzy ma ten wymiar, że spółka nie wykonuje w wyniku rozlewu koncentratu alkoholowego czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 5 ustawy, działania wnioskodawcy nie podlegają już opodatkowaniu. Jednoznaczne stanowisko judykatury w kwestii interpretacji przepisów art. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy, nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto jest podatnikiem akcyzy i na kim ciąży obowiązek jej rozliczenia. Na gruncie niniejszej sprawy zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami są podmioty wykonujące czynności podlegające akcyzie tj. czynności wymienione w art. 4 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten ma niezwykle ważne znaczenie, gdyż z jego treści wynika, że dokonywanie czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, których przedmiotem są wyroby akcyzowe opodatkowane w prawidłowy sposób na wcześniejszych etapach obrotu, nie skutkuje po stronie podmiotów wykonujących te czynności powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie podmioty te nie mogą być uznane za podatników akcyzy, gdyż nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych czynności. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z zaistnieniem po stronie podatnika stanu faktycznego, który w świetle przepisów prawa skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, które nie podzieliły poglądu skarżącej, iż rozlewając w kraju importowany gin, od którego uiszczono w związku z dopuszczeniem do obrotu należną akcyzę, jest ona zobowiązana do składania deklaracji podatkowej i rozliczania akcyzy. Sam fakt, iż przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia mówi o wyrobach importowanych nie może być podstawą do utożsamiania przypadku rozlewu ginu z hipotezą przedmiotowego unormowania. Rozporządzenie odnosi się bowiem do podatników akcyzy, którzy mają obowiązek składania deklaracji podatkowych. Importer choć jest podatnikiem akcyzy obowiązku takiego nie ma. Za nietrafny uznano również zarzut skarżącej o dokonaniu błędnej wykładni § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że zwrot "produkcja napojów alkoholowych destylowanych" użyty w tym przepisie dotyczy wyłącznie czynności, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wyraźnie odnosi się do uregulowania rozliczania akcyzy przy uwzględnieniu częstotliwości powstawania obowiązku podatkowego. Jest to wprost wskazane w delegacji ustawowej. Kluczowym elementem interpretacji przepisów rozporządzenia wykonawczego są zatem zagadnienia związane z wielokrotnym opodatkowaniem tego samego wyrobu. Mają zdaniem WSA rację organy podatkowe twierdząc, że jeśli nie powstaje w stosunku do ginu obowiązek podatkowy, to tym samym zakres uregulowania rozporządzenia wykonawczego nie obejmuje spornego przypadku. Ustawodawca posługuje się pojęciem produkcji w ściśle określonym znaczeniu, jako jeden z rodzajów działalności określanej w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego (art. 33 pkt 2 ustawy). Oznacza to, że należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż czynność rozlewu importowanego ginu nie może zostać uznana za produkcję. Za pozbawiony podstaw prawnych Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia § 9 pkt 1 rozporządzenia. Skarżąca uważa, iż wbrew twierdzeniom organu, przepis ten nie stanowi, że obowiązek podatkowy ma powstać w stosunku do wyrobu gotowego (tj. ginu), lecz do nabytego wyrobu (tj. koncentratu alkoholowego). W powyższym kontekście za błędny uznać należy wywód organu w sprawie istoty instytucji odliczenia zapłaconej akcyzy. Przepis § 9 pkt 1 rozporządzenia stanowi, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą, pod warunkiem że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy. Przepis ten oparty jest na tej samej zasadzie jak art. 18 i 19 ustawy. Adresatem przedmiotowych przepisów są bowiem podatnicy podatku akcyzowego. To oznacza, że § 9 pkt 1 rozporządzenia, wymaga przede wszystkim żeby podmiot, który zamierza skorzystać z obniżenia był podatnikiem podatku. Jak to już zostało powiedziane, Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organów, że strony skarżącej nie można zakwalifikować z tytułu rozlewu koncentratu alkoholowego do tej grupy podmiotów. WSA uznał za zasadny pogląd o nieprawidłowości interpretacji § 9 pkt 1 rozporządzenia, która prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy związany jest z importem. Jeśli bowiem obowiązek ten nie powstanie, to w ogóle nie dojdzie do opodatkowania importowanego wyrobu. W takim przypadku brak w ogóle uprawnienia po stronie podatnika do zastosowania obniżki gdyż jest ona bezprzedmiotowa. Pozostaje zatem interpretować niniejszy przepis w ten sposób, że zwrot nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu należy postrzegać w kontekście powstania tego obowiązku w wyniku późniejszych czynności wykonywanych z udziałem przedmiotowego wyrobu. Nadto sporny przepis warunkuje prawo do zastosowania uregulowań § 3 ust. 1 rozporządzenia od tego, iż nabyte przez podatnika wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione z akcyzy. Są to warunki, które musi spełnić podatnik, a więc podmiot korzystający z odliczenia, rozliczający akcyzę, który zakupił lub zaimportował wyroby zharmonizowane (nabył) z przeznaczeniem do produkcji. Nabyte wyroby muszą podlegać obowiązkowi podatkowemu, żeby w ogóle mówić o prawie do odliczenia. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia § 8c rozporządzenia, podzielając stanowisko organów podatkowych, iż znajduje on zastosowanie także w przypadku wskazanym w § 3 ust. 1, gdyż wskazuje tryb jaki należy zastosować w przypadku obniżenia. Sąd zgodził się z poglądem organu, że nie dochodzi tutaj do naruszenia zasady wykładni prawa lex specialis derogat legi generali. Przepis § 8c rozporządzenia, normuje tryb dokonywania omawianego rozliczenia akcyzy i wskazuje jak ustalić kwotę odliczanej akcyzy. Zgodnie z jego treścią nie może być ona wyższa od kwoty należnej akcyzy. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony do NSA skargą kasacyjną spółki [W.] S.A. Rozstrzygnięciu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: ▪ art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 190 p.p.s.a. poprzez wadliwą (pozorną) kontrolę zaskarżonej interpretacji oraz istotne wady uzasadnienia wyroku, polegające na braku przedstawienia jednoznacznych (zrozumiałych) motywów rozstrzygnięcia i nieustosunkowaniu się przez Sąd do kluczowych argumentów podniesionych w toku postępowania przez skarżącą - mimo, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1404/09) wydanym w tej sprawie nakazał Sądowi pierwszej instancji ustosunkowanie się do argumentów skarżącej przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy; ▪ art. 170 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 184 p.p.s.a. - poprzez uznanie, że prawomocny wyrok NSA z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1404/09) wydany w niniejszej sprawie, uchylający wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1380/08) ze względu na wadę skutkującą "brakiem możliwości dokonania kontroli instancyjnej" (art. 141 § 4 p.p.s.a.), nie ma żadnego znaczenia z perspektywy merytorycznego rozpoznania sprawy i umożliwia Sądowi pierwszej instancji przyjęcie w kolejnym rozstrzygnięciu tych samych motywów, co w uchylonym wyroku (tu: o powiązaniu akcyzy uiszczonej z tytułu importu koncentratu z akcyzą należną ze sprzedaży); ▪ art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że opisane we wniosku: 1) czynności rozcieńczenia koncentratu alkoholowego, jego rozlewu, butelkowania gotowego napoju alkoholowego (ginu) oraz jego umieszczenie w opakowaniach handlowych nie stanowią produkcji napojów alkoholowych destylowanych w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, ani produkcji w świetle art. 4 ust. 5 i art. 72 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz, że 2) spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego (w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych oraz uiszczenia podatku w myśl art. 18 i art. 19 ustawy o podatku akcyzowym, - mimo, że okoliczności te zostały opisane we wniosku o interpretację, a akta sprawy nie dają podstaw do przyjęcia takich założeń przez Sąd w zaskarżonym wyroku. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: ▪ § 3 ust. 1 rozporządzenia - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu importu koncentratu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych (innych niż wyprodukowane z koncentratu), mimo, że prawo to wynika wprost z brzmienia tego przepisu; ▪ § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 5, art. 18, art. 19 oraz art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przewidziane w § 3 ust. 1 rozporządzenia prawo do odliczenia nie przysługuje spółce ze względu na fakt, że wykonywane przez nią czynności (rozcieńczanie, rozlew, butelkowanie, pakowanie) nie stanowią produkcji alkoholu etylowego (art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym) oraz obowiązku składania deklaracji podatkowej i uiszczenia akcyzy (art. 18 i art. 19 ustawy o podatku akcyzowym); ▪ art. 11 ust. 1, art. 18 i art. 19 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. zastosowanie ich mimo, że sporny § 3 ust. 1 rozporządzenia w ogóle nie odnosi się do konstrukcji podatnika podatku akcyzowego, składania deklaracji podatkowych i uiszczania podatku, a kwestia interpretacji ww. regulacji rozporządzenia nie wykazuje żadnego związku ze wspomnianymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym; ▪ art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przewidziana w nim zasada jednofazowości zharmonizowanego podatku akcyzowego: 1) oznacza, że "co do zasady powinien być pobierany w pierwszej fazie obrotu" (s. 19 wyroku); 2) jest spełniona w niniejszej sprawie, gdyż spółka uiszcza akcyzę jednokrotnie (przy imporcie koncentratu) na terytorium Polski - mimo, że zasadę tę należy odnosić do rynku wspólnotowego (a nie tylko polskiego), a w niniejszej sprawie dokonana przez Sąd wykładnia skutkuje podwójnym opodatkowaniem akcyzą (1. importu koncentratu w Polsce i 2. sprzedaży ginu w innym kraju UE - kraju konsumpcji); 1. § 9 pkt 1 rozporządzenia - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż warunkiem prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia, jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu (ginu) wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego, a nie w stosunku do nabywanego wyrobu (koncentratu); 2. § 8c rozporządzenia - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że modyfikuje on treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, co w efekcie skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w niniejszej sprawie; 3. art. 72 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż dokonywane przez Spółkę czynności (rozcieńczanie, rozlew, butelkowanie, pakowanie) nie stanowią produkcji alkoholu etylowego, ze względu na fakt, że czynności te nie są opodatkowane. Dodatkowo wskazano, iż wprawdzie na s. 16-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku po słowach "Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje" - Sąd nie odwołał się wprost do wskazanych niżej regulacji, to jednak na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: ▪ § 9 pkt 3 rozporządzenia w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego błędną wykładnię i zaakceptowanie stanowiska organu, iż potencjalne uprawnienie do zwrotu akcyzy (art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) eliminuje prawo do odliczenia akcyzy, pomimo, że przewidziane w ww. przepisie ograniczenie dotyczy faktycznego otrzymania zwrotu akcyzy (a nie potencjalnego uprawnienia), co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie; ▪ art. 19 ust 7 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organu, iż uprawnienie do odliczenia akcyzy ma na celu wyłącznie zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu w Polsce (a nie podwójnemu opodatkowaniu w Polsce i w innym kraju Unii Europejskiej). Mając powyższe na uwadze [W.] S.A. wniosła o: ▪ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, ewentualnie ▪ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej Interpretacji, ▪ zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2011 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując w konkluzji, iż przysługuje jej prawo do odliczenia od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwoty akcyzy zapłaconej od importu koncentratu ginu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA w Poznaniu, która nakazywałaby zakończenie sprawy już na tym etapie postępowania kasacyjnego. Zauważyć także należy, iż skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., tj. wnosząca środek odwoławczy spółka zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (ust. 1), jak i istotne naruszenie przepisów prawa procesowego, które w jej ocenie miało wpływ na wynik sprawy (ust. 2). W takich przypadkach, co do zasady w pierwszej kolejności badaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, co wynika z celowościowej wykładni art. 188 p.p.s.a. Oceniając niniejszą sprawę zwrócić również trzeba uwagę, iż dotyczy ona sądowej kontroli interpretacji podatkowej, która uregulowana jest w art. 14a-14p Ordynacji podatkowej. Próbując określić charakter tej instytucji można stwierdzić, iż jest ona pewnego rodzaju narzędziem, za pomocą którego podatnicy (choć nie tylko) mogą, wobec wysokiego stopnia skomplikowania prawa podatkowego, uzyskać swoistą promesę prawidłowości już podjętych lub dopiero planowanych działań - w kontekście konsekwencji podatkowoprawnych, jakie się z nimi wiążą lub wiązać będą. Kwestia ta ma znaczenie przy kontroli tego rodzaju aktów przez sądy administracyjne, która z tej właśnie przyczyny przebiega w nieco odmienny sposób, niż kontrola np. decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA niezasadne są zarzuty procesowe skarżącej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zarzuty te nawiązują do przepisów prawa materialnego, a wskazywane w nich uchybienia procesowe są efektem przyjęcia przez skarżącą określonej wykładni przepisów materialnych, która jest odmienna od tej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i organ. Pomimo tego, analiza wskazywanych uchybień procesowych pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca widzi wadliwość działań WSA w Poznaniu niejako w trzech aspektach. Po pierwsze, dokonania pozornej kontroli interpretacji, w tym nieodniesienie się w pełni do stanowiska prezentowanego w skardze. Po drugie, nieuwzględnienia wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1404/09 (przyjęcie, iż nie ma ona żadnego przełożenia na merytoryczną stronę sprawy). Po trzecie, zmodyfikowania stanu faktycznego sprawy przedstawionego w interpretacji. Odnośnie do podniesionego zarzutu pozornej kontroli sprawy NSA zauważa, iż aby uznać go za zasadny niezbędne jest ustalenie, iż Sąd pierwszej instancji w istocie pobieżnie ją zbadał tj. w ogóle nie dokonał kontroli legalności danego aktu (np. decyzji, postanowienia, interpretacji). Nie ma wątpliwości co do tego, iż WSA kontrolując daną sprawę, powinien w sposób zrozumiały wyrazić swoje stanowisko, przesądzając z jakich względów podejmuje rozstrzygnięcie określonej treści. Dopiero wówczas można przyjąć, iż dokonał merytorycznej oceny sprawy. Nie oznacza to jednak, iż prezentując pogląd prawny Sąd ma w każdej sprawie przyjmować schemat: zarzut skargi - odpowiedź na zarzut (jego obalenie albo akceptacja). Działanie takie, choć niewątpliwie ma walor klarujący treść uzasadnienia, niejednokrotnie jest po prostu niemożliwe do zrealizowania np. z uwagi na potrzebę "odkodowania" istoty zarzutu skargi, czy choćby szerokie odwoływanie się przez autora tego środka do przepisów prawa. Podkreślić należy, iż Sąd pierwszej instancji orzeka nie będąc związany granicami skargi ani też podniesionymi zarzutami oraz podaną podstawą prawną, co przekłada się na konstrukcję uzasadnienia orzeczenia sądowego. Tym samym nie w każdym przypadku konieczne jest swoiste omawianie po kolei wszystkich zarzutów skargi, niejako krok po kroku, z każdorazowym drobiazgowym odniesieniem się do nich, a tego w istocie wymaga skarżąca. Zdaniem NSA w niniejszym składzie wystarczające jest, aby z całokształtu zarówno okoliczności sprawy przyjętych przez WSA, jak i treści oceny tego stanu faktycznego wynikało, jakie jest ostateczne stanowisko Sądu i dlaczego dana sprawa w ten, a nie w inny sposób została rozstrzygnięta. Uzasadnienie sporządzone w kontrolowanej sprawie spełnia ten wymóg, bowiem możliwa jest ocena powodów, dla których Sąd pierwszej instancji odmówił uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe (możliwe jest stwierdzenie, dlaczego spółka nie może skorzystać z procedury obniżenia akcyzy określonej w § 3 ust. 1 rozporządzenia). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut nieuwzględnienia wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1404/09 poprzez przyjęcie, iż nie ma on żadnego przełożenia na merytoryczną stronę niniejszej sprawy (w istocie nie wiąże odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, za czym opowiadała się skarżąca). NSA zauważa, że powołanym orzeczeniem dokonano kontroli wcześniejszego wyroku WSA w Poznaniu pod kątem formalnym, tj. czy sposób przedstawienia rozstrzygnięcia (zakres powołanej argumentacji) pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej badanej sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kasacyjnego stwierdzono, iż ówczesne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji z pod tej kontroli się wymykało, a w związku z tym niezbędne było jego uchylenie i przekazanie sprawy celem jej ponownego zbadania. NSA nie dokonywał jakiejkolwiek kontroli merytorycznej sprawy, przez co nie jest możliwe przyjęcie poglądu, iż w jakikolwiek sposób związał składy sędziowskie ponownie badające sprawę w sensie merytorycznym. Dodać ponadto należy, iż w uzasadnieniu orzeczenia NSA (I FSK 1404/09) wprost wskazano, iż dopóki rozumowanie Sądu pierwszej instancji nie zostanie w sposób wystarczająco jasny przedstawione, dopóty "wszelka ocena meritum niniejszej sprawy nie jest możliwa stąd też odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej staje się w obecnym stanie sprawy przedwczesne". Na marginesie NSA zauważa również, iż uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie oznacza, iż w wyniku wtórnej jej kontroli powinno zostać wydane orzeczenie zgodne z żądaniem strony, która uprzednio wniosła środek odwoławczy. Chybiony jest także zarzut procesowy, którego istota polega na zarzuceniu WSA, iż dokonał modyfikacji stanu faktycznego sprawy przedstawionego w interpretacji, do czego nie był uprawniony. Skarżąca myli kwestie związania organu i sądów administracyjnych podanymi przez nią elementami istotnymi stanu faktycznego (np. tym, iż sprowadza z zagranicy koncentrat), z kwestiami oceny konsekwencji prawnych i znaczenia tych zdarzeń, przedstawionych właśnie w stanie faktycznym wniosku o interpretację. Inaczej mówiąc, nie jest prawidłowe przekonanie, iż przedstawienie w stanie faktycznym danego zdarzenia jako np. przetwarzania koncentratu, które zdaniem wnioskodawcy jest produkcją alkoholu, przesądza o tym, iż w istocie z taką produkcją w rozumieniu prawa mamy do czynienia. Organ oraz sądy administracyjne, w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie(a), nie tylko mogą, ale muszą dokonać interpretacji określonych zdarzeń z punktu widzenia ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Odmienny pogląd, wskazujący na związanie organu i sądu podanym we wniosku o interpretację charakterem prawnym danego zdarzenia, podczas gdy w ocenie tych podmiotów charakteru takiego zdarzenie to w ogóle nie ma, prowadziłby do automatycznego uznania zasadności stanowiska prezentowanego we wniosku o interpretację, co nie może mieć miejsca. W ocenie NSA również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie okazały się trafne. Zauważyć należy, iż ich istota sprowadza się do wykładni § 3 ust. 1 rozporządzenia przez pryzmat wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, innych przepisów rozporządzenia oraz Dyrektywy horyzontalnej. Wykładnia ta ma przy tym wykazać, iż po stronie skarżącej istnieje uprawnienie do odliczenia akcyzy uiszczonej przy imporcie koncentratu alkoholowego wykorzystywanego do produkcji ginu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży jakichkolwiek napojów alkoholowych destylowanych (innych niż gin) produkowanych przez spółkę. Nadto, skarżąca zarzuca, iż WSA błędnie zaakceptował pogląd, iż uprawnienie do zwrotu akcyzy (art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) eliminuje prawo do jej odliczenia, a także, że uprawnienie do odliczenia akcyzy ma na celu wyłącznie zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu w Polsce (a nie podwójnemu opodatkowaniu w Polsce i w innym kraju Unii Europejskiej). Oceniając wskazane wyżej zarzuty należy zwrócić uwagę, iż sądy administracyjne są powołane do kontrolowania zgodności działań m.in. organów podatkowych i stosowanych przez nie norm prawnych, w kontekście przyjętego w Polsce oraz Unii Europejskiej porządku prawnego. W związku z powyższym NSA zwraca uwagę, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w którym znajduje się oceniany § 3 ust. 1, wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do jego treści, minister finansów mógł określić szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczeń oraz dłuższe okresy płatności akcyzy, uwzględniając sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, a także częstotliwość powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. Przepisy rozporządzenia, ustanawiające zasady rozliczania akcyzy (obniżania jej wysokości w określonych przypadkach), muszą być w związku z tym interpretowane w zgodzie z zakresem upoważnienia ustawowego, a także z istotą podatku akcyzowego. Nie mogą prowadzić do tworzenia w istocie nowych ulg w tym podatku, nieprzewidzianych w przepisach ustawy. Nie mogą także korygować skutków działań faktycznych podjętych przez podmiot występujący o interpretację podatkową. NSA podkreśla w związku z tym, iż skarżąca wystąpiła z dwoma wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych wskazując tożsame okoliczności faktyczne i zadając pytania zmierzające do umożliwienia jej odzyskania akcyzy zapłaconej przy imporcie koncentratu. W sprawie oznaczonej Nr ILPP3/443-29/07-3/TW organ przesądził, iż przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza w sytuacji, gdy kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Minister Finansów opowiedział się więc za tym, iż czynności jakich dokonuje skarżąca, z punktu widzenia przepisów podatku akcyzowego, nie należy kwalifikować jako produkcji powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Interpretacja powyższa jest ostateczna i prawomocna (skargę oddalono - sygn. akt I SA/Po 1381/08). Inaczej mówiąc, w tej drugiej sprawie organ przesądził, iż rozcieńczanie koncentratu ginu, z uwagi na to, że nie zmienia zawartości czystego alkoholu i nie powoduje, aby należna akcyza od "nowego produktu" (tj. rozlanego w butelki ginu) była wyższa od zapłaconej przy imporcie koncentratu, nie jest produkcją powodującą powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Podobnie rzecz się ma w sprawie niniejszej, w której organ i WSA wskazują, że z uwagi na dopuszczenie koncentratu ginu do obrotu i zapłacenie od jego importu należnej akcyzy, wyłączone jest powstanie obowiązku podatkowego ze względu na późniejsze butelkowanie (nie powodujące zwiększenia zawartości czystego alkoholu, od którego liczona jest akcyza). W konsekwencji wewnątrzwspólnotowe dostawy ginu (tj. rozcieńczonego i rozlanego do butelek koncentratu) ze składu podatkowego skarżącej do innych składów podatkowych w państwach UE niezasadnie dokonywano w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (za ADT), a nie w procedurze jak dla towarów z zapłaconą akcyzą (za UDT - uproszczonym dokumentem towarzyszącym). O powyższym skarżąca została poinformowana z chwilą doręczenia jej interpretacji podatkowej Nr ILPP3/443-29/07-3/TW, która choć dla niej negatywna, to jednak zawierała - stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. W kontekście powyższego NSA zauważa, iż Polska realizowała zasadę jednofazowości akcyzy i to zarówno w jej aspekcie krajowym (np. rozlany do butelek gin mógł zostać sprzedany w kraju bez kolejnego opodatkowywania tej czynności akcyzą), jak i w aspekcie unijnym (gwarantowała prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które były z Polski wywożone). Problem jaki dotyczy spółki odnosi się do błędnego kwalifikowania wewnątrzwspólnotowych dostaw jako czynności podejmowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a nie w procedurze z zapłaconą akcyzą. Czym innym jest zatem niezapewnienie przez państwo narzędzi umożliwiających zachowanie zasady jednofazowości akcyzy, a czym innym niespełnienie kryteriów wyznaczonych przez to państwo dla uzyskania zwrotu podatku i zachowania zasady jednofazowości. NSA w niniejszym składzie stoi na stanowisku, iż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie ustawa o podatku akcyzowym przewidywała realizację zasady jednofazowości akcyzy m.in. poprzez instytucję obniżki tego podatku jaką mogli stosować jego podatnicy oraz instytucję zwrotu akcyzy. W przypadku importu koncentratu alkoholowego, jego rozcieńczenia i wysłania do innego państwa UE (bez zmiany zawartości czystego alkoholu), skarżąca mogła wysyłać butelkowany gin w procedurze z zapłaconą akcyzą i skorzystać z prawa zwrotu akcyzy w trybie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest aktualnie możliwe korzystanie z procedury obniżki podatku akcyzowego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, iż stosownie do § 3 ust. 1 omawianego rozporządzenia, akcyzę należną od sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych można pomniejszyć o akcyzę zapłaconą od importu koncentratu alkoholowego, wykorzystywanego do produkcji tych napojów alkoholowych destylowanych. Na marginesie niniejszej sprawy dodać należy, iż zarówno skarżąca jak i WSA całkowicie pomijają przesłankę zastosowania obniżki akcyzy z § 3 ust. 1 rozporządzenia, jaką jest zakup koncentratów alkoholowych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych. Skarżąca, jak sama przyznaje, nie dokonała zakupu koncentratu (został on jej powierzony, właścicielem był inny podmiot). Pojęcie zakupu nie oznacza przy tym zakupu przez jakikolwiek podmiot w przeszłości. Musi tego dokonać osoba, która żąda obniżki akcyzy na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia. Powyższa kwestia jest w tym miejscu jedynie sygnalizowana, bowiem nie jest objęta zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny wskazał na nią jedynie dla uzupełnienia wykładni przepisów (poszukiwania ich funkcjonalnego znaczenia w obrocie prawnym) stanowiących wzorzec sądowej kontroli w niniejszej sprawie. W powyższej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.[pic]