I SA/Po 1056/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. W.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy oddala skargę. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 1072/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił, wniesioną przez K. W. – G., skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia dla zmarłego podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. i kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy spadkobiercy. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, które zapadło na skutek wyroku z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1152/07, uwzględniającego skargę K. W. – G., Sąd wskazał, że nie są zasadne podniesione przez skarżącą zarzuty, m. in. dotyczące naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 100, art. 105 § 4, art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74 a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 97 § 1, art. 100 Ordynacji określił dla zmarłego podatnika E. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. i kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy spadkobierczyni zmarłego. Organy podatkowe zastosowały się więc w pełni do sądowej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględniły prawo spadkobierców do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji. Zarówno oceny prawne Sądu jak i wskazane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia przepisy art. 97 § 1 oraz art. 100 Ordynacji w żadnym miejscu nie mówią o oprocentowaniu zwrotu spadkobiercom nadwyżki podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że spadkobierczyni na żadnym etapie postępowania nie występowała o oprocentowanie zwrotu. Decyzje podatkowe organów podatkowych nie rozstrzygały w kwestii oprocentowania zwrotu, a więc nie zamykały drogi do ubiegania się o oprocentowanie w odrębnym postępowaniu. Oznacza to, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie stworzyły stanu powagi rzeczy w kwestii oprocentowania zwrotu, a więc nie zamknęły drogi do ubiegania się o oprocentowanie w odrębnym postępowaniu. W ocenie składu orzekającego zawarte z ostrożności procesowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody merytoryczne organu odwoławczego w kwestii oprocentowania stanowiły superfluum i nie miały wpływu na treść wyroku. W dniu [...] stycznia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. wpłynął wniosek K. W. – G. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy. Strona jako podstawę prawną żądania wskazała art. 105 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy. Na powyższe postanowienie strona w dniu [...] lutego 2009 r. wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i orzekł o przekazaniu sprawy celem rozpatrzenia wniosku podatnika z dnia [...] grudnia 2008 r. w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. (nr [...]) odmówił określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy. Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez : - błędną interpretację art. 100 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzja organu podatkowego z dnia 14 marca 2008 r. ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny, - niezastosowanie art. 105 Ordynacji, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. ustalenia wysokości oprocentowania przypadającego na rzecz odwołującej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego spadkodawcy – E. G. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 105 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, powołał treść art. 100 § 1, art. 100 § 2 a, art. 105 § 1 Ordynacji. Wskazał, że oprocentowanie naliczane jest od przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków i naliczane jest do dnia otwarcia spadku. W dniu otwarcia spadku, tj. w dniu [...] stycznia 2003 r. organowi podatkowemu nie była znana - przypadająca na rzecz spadkodawcy ewentualna nadpłata czy zwrot podatku za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r., z uwagi na niezłożenie przez E. G. stosownych deklaracji za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. dla podatku od towarów i usług. W dniu otwarcia spadku nie upłynął nawet termin do ich złożenia przez zobowiązanego. Po śmierci E. G. w dniu [...] stycznia 2003 r. do Urzędu Skarbowego w N. T. wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za grudzień 2002 r. - data wpływu [...] stycznia 2003, żądana kwota zwrotu – [...] zł, za styczeń 2003 r. - data wpływu [...] lutego 2003, żądana kwota zwrotu - [...] zł. W/w deklaracje podpisane zostały przez byłego pełnomocnika E. G. W tym stanie rzeczy, dopiero w oparciu o dokonane przez organ pierwszej instancji kontrole podatkowe została wydana w dniu [...] marca 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.T. decyzja, w której określono dla zmarłego E. G. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. podatek należny, naliczony i wysokość zwrotu podatku, oraz dla K. W. - G., jako spadkobiercy zmarłego E. G., kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 i styczeń 2003 w sumie [...] zł, stanowiącej 1/2 ustalonej przez organ pierwszej instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za w/w okresy rozliczeniowe. Organ nadmienił, że prawo do sukcesji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług powstało dopiero w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r. (sygn. akt P 20/06). Trybunał orzekł, że art. 100 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim nie przyznawał spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji, jest niezgodny z art. 21 ust. 1 oraz z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji wydanie decyzji z dnia [...] marca 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. skutkowało powstaniem prawa dla spadkobierców do zwrotu podatku z możliwością jego realizacji. Odrębną kwestią jest termin dokonania zwrotu. Zarówno Ordynacja podatkowa jak i ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazują konkretnego terminu dokonania zwrotu podatku dla spadkobierców, których zwroty podatku są związane z chwilą otwarcia spadku. W art. 100 § 3 Ordynacji ustawodawca określił jedynie termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, który wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzja wyznaczająca zwrot podatku zawiera dwa rozstrzygnięcia. Pierwsze - o wysokości zobowiązania podatkowego (albo jego braku). Druga - o wysokości zwrotu, gdy spadkodawca nie złożył deklaracji. Na tym tle zrodził się zarzut strony dotyczący błędnego, jej zdaniem, przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż decyzja z [...] marca 2008 r. ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podział na decyzję ustalającą i określającą nie powinien tu mieć zatem zastosowania. Natomiast wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i zwrotu podatku jest warunkiem niezbędnym do realizacji praw spadkobierców, jeżeli spadkodawca deklaracji nie złożył. Realizacja zwrotu podatku nastąpiła w dniu 28 marca 2008 r., tj. niezwłocznie po doręczeniu w/w decyzji, na wskazany przez stronę rachunek bankowy. W konkluzji organ stwierdził, że żądanie przez stronę wypłaty oprocentowania przypadającego od zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 105 Ordynacji jest nieuzasadnione. W skardze decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez : 1. błędną interpretację art. 100 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzja organu podatkowego z dnia [...] marca 2008 r. (nr [...]) ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny; 2. niezastosowanie art. 105 Ordynacji, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie; 3. błędną interpretację art. 97 i 98 Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie, iż wskazują one na deklaratoryjny charakter decyzji z dnia 14 marca 2008 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z prawem do zwrotu spadkobiercom. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia [...] marca 2009 r., odmawiającej określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy – skarżącej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.T. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spadkobiercy. Zatem podniesiony na etapie odwołania i powtórzony w skardze zarzut strony skarżącej dotyczący charakteru prawnego decyzji organu podatkowego z dnia [...] marca 2008 r. (o nr. [...], a nie jak podano w skardze o nr. [...]) nie znajduje w badanej sprawie uzasadnienia. Po pierwsze dlatego, że decyzja powyższa została wydana w toku odrębnego postępowania podatkowego toczącego się w przedmiocie określenia dla zmarłego podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. oraz kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy spadkobiercy. Po drugie, wskazana decyzja z dnia [...] marca 2008 r. i wydana, w wyniku wniesionego przez skarżącą środka odwoławczego decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r., poddane zostały kontroli sądowej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 1072/08. Orzeczenie powyższe nie jest prawomocne z uwagi na wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącą zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w spornej decyzji z dnia [...] października 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2009 r. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Spór sprowadza się do oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym organ zasadnie odmówił skarżącej, będącą spadkobiercą, określenia wysokości oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Artykuł 105 § 1 Ordynacji podatkowej, będący podstawą prawną wydanych decyzji, stanowi, że oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków naliczane jest do dnia otwarcia spadku. Należy wskazać, że data śmierci podatnika - spadkodawcy, czyli data otwarcia spadku, jest co do zasady nieprzekraczalną cezurą czasową naliczania nie tylko odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy – zgodnie z art. 101 Ordynacji podatkowej, ale i oprocentowania należności przypadających na rzecz spadkodawcy – stosownie do art. 105 § 1. Na podstawie § 4 art. 105 Ordynacji oprocentowanie będzie naliczane nadal, jeżeli w terminie 15 dni od dnia złożenia oświadczenia woli, zawierającego zgodne stanowisko wszystkich spadkobierców o podziale należności, nie doszło do zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Termin ten od dnia 01 stycznia 2003 r. został skrócony z 45 do 15 dni i oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić w tym czasie swego rodzaju postępowanie wyjaśniające, którego przedmiotem będzie, np. zbadanie prawidłowości zeznań i deklaracji złożonych przez spadkodawcę, prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i oświadczenia. Ze stanu faktycznego badanej sprawy bezspornie wynika, że do dnia śmierci, czyli otwarcia spadku, tj. do [...] stycznia 2003 r. E. G., nie przysługiwało oprocentowanie z tytułu zwrotów podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. Prawo zaś do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymienione miesiące nie mogło być zrealizowane z uwagi na niezłożenie przez podatnika stosownych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. W dniu otwarcia spadku nie upłynął nawet termin do ich złożenia przez zobowiązanego. Po śmierci E. G. do Urzędu Skarbowego w N. T. wpłynęły deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W/w deklaracje podpisane zostały przez doradcę podatkowego - pełnomocnika E. G. Organ prawidłowo wskazał, że na podstawie art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo wygasło wraz ze śmiercią mocodawcy, zatem deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. nie wywołały skutków prawnych, nie mogły być zatem podstawą do zwrotu podatku. Skoro spadkodawca do dnia otwarcia spadku nie nabył prawa do oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i styczeń 2003 r., to nie znajduje uzasadnienia domaganie się przez spadkobiercę uprawnienia, którego spadkodawca nie nabył. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. |/-/K. Wolna - Kubicka |/-/K. Pawlicki |/-/M. Skwierzyńska |