I SA/Po 78/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2010 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska W dniu 6 lipca 2009 r. D. W. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kompetencji organu podatkowego do ustalenia treści czynności prawnej oraz skutków podatkowych, jakie mogą stąd wyniknąć. Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. D. W. jest właścicielem udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (aktywa te określa w skrócie jako "papiery wartościowe"). Wnioskodawca rozważa dokonanie darowizny papierów wartościowych na rzecz fundacji, posiadającej osobowość prawną, mającej siedzibę na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W związku z powyższym stanem faktycznym D. W. zadał organowi pytanie: czy w przypadku darowizny papierów wartościowych na rzecz fundacji organ podatkowy może, w oparciu o przepisy art. 199a Ordynacji podatkowej, wywieźć skutki podatkowe dokonanego rozporządzenia majątkowego właściwe dla innej niż darowizna czynności prawnej? W opinii wnioskodawcy, żaden z przepisów art. 199a Ordynacji Podatkowej, nie daje władzom skarbowym w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, podstaw do przyjmowania, dla oceny skutków podatkowych dokonanego rozporządzenia udziałami, konsekwencji podatkowych właściwych dla innej niż darowizna czynności prawnej, a w szczególności dla odpłatnego zbycia. D. W. wskazał, iż w analizowanym stanie faktycznym oświadczenia woli darczyńcy i obdarowanego złożone zostaną w formie aktu notarialnego, z uwagi na wymóg zachowania tej formy dla umów darowizny. Akt notarialny wyrażać będzie oświadczenia woli darczyńcy i obdarowanego w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości. Wyrażone w akcie notarialnym oświadczenia stron odpowiadać będą ich rzeczywistemu zamiarowi i celowi, co do wywołania określonych skutków prawnych tej czynności. Wnioskodawca podkreślił, że notariusz sporządzający akt notarialny obejmujący umowę darowizny jest zobowiązany zapewnić, żeby umowa miała odpowiednią treść odpowiadającą rzeczywistej woli stron i celowi umowy. Również sposób wykonania umowy darowizny nie będzie rodzić jakichkolwiek wątpliwości co do zamiaru i woli stron. Wykonanie umowy darowizny ograniczać się będzie bowiem do złożenia w akcie notarialnym oświadczenia o przeniesieniu pod tytułem darmym udziałów lub akcji na fundację. W szczególności w ramach wykonania umowy darowizny nie będą podejmowane jakiekolwiek działania ze strony obdarowanego, które mogłyby być kwalifikowane jako świadczenie wzajemne w stosunku do świadczenia darczyńcy. Umowa darowizny nie będzie również zawierać żadnych warunków, od których uzależnione byłoby jej wykonanie. Z kolei w odniesieniu do art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca podniósł, iż zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym wymagałoby stwierdzenia, że pod pozorem zawarcia umowy darowizny strony postanowiły dokonać innej czynności prawnej, np. polegającej na odpłatnym zbyciu udziałów lub akcji. Należałoby zatem ustalić, czy zachodzą przesłanki do przyjęcia, że planowana umowa przenosząca własność należących do zainteresowanego udziałów lub akcji nie mieści się w ustawowych ramach umowy darowizny. Wnioskodawca wskazał przy tym, że przedmiotowa czynność ma kazualny oraz nieodpłatny charakter, w szczególności zaś, iż w przypadku wzrostu wartości majątku fundacji wskutek dokonania darowizny trudno mówić o ekwiwalentności świadczeń. Ze względu na powyższe, w omawianym stanie faktycznym nie ma podstaw do przyjęcia, że pod pozorem dokonania umowy darowizny podatnik dokonał odpłatnego zbycia udziałów na rzecz fundacji, a tym samym nie ma podstaw do wywodzenia skutków podatkowych rozważanej transakcji odmiennie od przedstawianych w niniejszym wniosku Ponadto D. W. wyraził pogląd, w myśl którego z treści art. 199a § 3 wynika, że może on być stosowany w przypadkach nieważności czynności prawnej, która to nieważność wynikać może z różnych przyczyn, na przykład pozorności czynności prawnej, gdy dokonaniu czynności pozornej nie towarzyszy czynność ukryta. W przedstawionym zaś powyżej stanie faktycznym nie pojawią się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jak to bowiem zostało przedstawione we wcześniejszych wyjaśnieniach, ważność zawartej umowy darowizny nie powinna budzić wątpliwości. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko D. W. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść przepisów art. 199a §§ 1 – 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, że przepisy te mające rangę ustawową nadają kompetencje organom podatkowym. Są to uprawnienia nadane aktem normatywnym bezwzględnie obowiązującym. Z uwagi na powyższe, w trybie wskazanym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa niedopuszczalne jest na nowo kształtowanie kompetencji w.w. organów, które zostały im przypisane przez ustawodawcę. Zatem każdorazowo to w gestii tych organów, a nie Ministra Finansów wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego - zobligowanych przepisami prawa zarówno materialnego, jak i procesowego - mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 199a ustawy- Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 19 października 2009 r. D. W. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, a w szczególności art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14h wskazanej ustawy, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i wycofania przedmiotowej interpretacji z obiegu prawnego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. D. W., wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzucił organowi podatkowemu – po pierwsze - naruszenie art. 199a w powiązaniu z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że do kompetencji Ministra Finansów, działającego jako organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego, nie należy ocena możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, po drugie – naruszenie art. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz – po trzecie – naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajmowanego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentów przytoczonych przez skarżącego w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podniósł, iż skoro sprawy będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, jak również sprawy będące przedmiotem wniosku nie zostały rozstrzygnięte co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. miał obowiązek wydać skarżącemu interpretację indywidualną z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów art. 14b - 14o Ordynacji podatkowej, tj. m.in. zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawierającą wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jednocześnie jednak – zdaniem skarżącego - Dyrektor Izby Skarbowej w P., bez przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wbrew zajętemu stanowisku, zgodnie z którym niedopuszczalna jest ocena przez Ministra Finansów możliwości zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, dokonał takiej oceny i rozstrzygnął sprawę co do meritum uznając za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku o interpretację, zgodnie z którym w przypadku darowizny papierów wartościowych na rzecz fundacji brak jest podstaw, aby organ podatkowy, w oparciu o art. 199a Ordynacji podatkowej, wywodził skutki podatkowe dokonanego rozporządzenia majątkowego właściwe dla innej niż darowizna czynności prawnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wbrew twierdzeniu strony wyrażonemu w skardze, organ podatkowy w sposób prawidłowy odniósł się do jej stanowiska objętego wnioskiem z dnia 6 lipca 2009 r., w obszarze zakreślonym pytaniem zadanym organowi, a dotyczącym kompetencji organu podatkowego do ustalenia treści czynności prawnej oraz skutków podatkowych, jakie mogą stąd wyniknąć. Organ podzielił się swoją wiedzą na temat przepisów art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), czyli w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Mimo odmiennych sugestii skarżącego, nie ulega wątpliwości, że z art. 14c § 1 O. p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Podkreślić należy, iż przepis art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009 r., I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; C. Kosikowski, Komentarz do art. 14(c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Niezależnie od powyższych wyjaśnień Sąd zważył, iż stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź tego organu na pytanie skarżącego zadane we wniosku. Jednocześnie wskazuje ono, w jaki sposób należy rozumieć normę z art. 199a O. p. oraz formułuje węzłowe zasady jego stosowania. Z tego powodu nie sposób przyjąć, by niewielki rozmiar wypowiedzi organu w ramach uzasadnienia prawnego jego stanowiska powodował, że przedmiotowa interpretacja winna podlegać wyeliminowaniu z obrotu. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 2 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 O. p. należy uznać za nieuzasadnione. Po wtóre, odnosząc się do meritum objętego sporem w niniejszej sprawie, należy stwierdzić – na co słusznie zwrócił uwagę organ wydający interpretację – iż ustawodawca przyznał organom podatkowym kompetencje do przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania - w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej - oceny, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 199a O. p. Zasadą jest bowiem, że organ podatkowy w myśl § 1 i § 2 tego artykułu sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe (por. wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 39/06, LexPolonica nr 411016). W tym miejscu należy wskazać, iż - wbrew twierdzeniom skarżącego - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455), zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową są uprawnione do samodzielnej oceny zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych – i to niezależnie od formy tych czynności prawnych. Podkreśla się bowiem, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018). Należy przy tym dodać, że wyrazem autonomiczności prawa podatkowego – która mimo krytyki podnoszonej w doktrynie jest faktem (zob.: C. Kosikowski, Autonomia prawa podatkowego – głos krytyczny, PP z 2006 r. nr 7, s. 5) – stało się dodanie przez ustawodawcę w ramach noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U Nr 143, poz. 1199) nowego art. 199a – przenoszącego m. in. na grunt prawnopodatkowy reguły wykładni oświadczeń woli stron stosunków cywilnoprawnych - w celu zaakcentowania wskazanych wyżej kompetencji organów podatkowych. W świetle powyższych wyjaśnień należy zauważyć, iż norma kształtowana przez przepisy art. 199a O. p. stanowi dopełnienie norm z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. – wyrażających zasady prawdy materialnej i oficjalności postępowania dowodowego, a także normy z art. 191 O. p. determinującej organy podatkowe do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Teza ta znajduje uzasadnienie w tym, iż ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli organ w ramach czynności dowodowych nie ustali statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Zważyć należy, iż w tej perspektywie wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku dochodowego (zob.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, jw.). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie prawa podatkowego stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych, por. np.: wyrok NSA oz. w Poznaniu z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97, LexPolonica nr 338374; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r. str. 104 i n. oraz ). Podkreśla się, iż współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa, niż będące przestępstwem uchylania się od opodatkowania. W realiach niniejszej prawy należy również dodać, że skorzystaniu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe uprawnień przysługujących mu na mocy art. 199a O. p. nie stoi na przeszkodzie okoliczność - na którą powołuje się skarżący – że umowa darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Sąd zważył, iż co prawda akt notarialny jako dokument urzędowy korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, to jednak istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu nie tylko przeciwko treści tego dokumentu, ale także i temu, iż ten dokument jest autentyczny (art. 194 § 3 O. p.). W tym stanie rzeczy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 199a w zw. z art. 14b O. p. należy uznać za bezzasadny, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P. w sposób prawidłowy stwierdził, iż ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 199a O p. leży każdorazowo w gestii organów prowadzących postępowanie, natomiast sama kompetencja do dokonywania czynności procesowych określonych w przepisach tego artykułu wynika z mocy samej ustawy. W konkluzji poczynionych wyżej wyjaśnień należy wskazać, iż art. 199a O. p. jest przepisem proceduralnym, stąd posiada charakter bezwzględnie obowiązujący i wyłączenie jego stosowania jest niedopuszczalne (por.: wyrok WSA w Warszawie z 31 maja 2006 r., III SA/Wa 983/2006, LexPolonica nr 1428885, z glosą B. Brzezińskiego, POP z 2007 r. nr 6, s. 520). Dlatego zadane przez podatnika pytanie dotyczące jego stosowania - nawet w przypadku stwierdzenia w interpretacji, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o jej wydanie jest prawidłowe - nie będzie wywoływało korzystnych dla podatnika skutków zastosowania się do treści tej interpretacji (art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m O. p.). Z drugiej zaś strony, w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Po 869/09, LEX nr 541931). Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, iż interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Pawlicki /-/ K. Wolna - Kubicka