I SA/Rz 161/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 maja 2010r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 161/10 Uzasadnienie Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2009 r., nr IBPB [...], Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. W. odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2009 r. M. W. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, formułując pytanie następującej treści: czy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części nabytej w dniu 24 września 2007 r., przysługuje jemu i jego żonie prawo do zwolnienia uzyskanego w ten sposób przychodu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Sąd Rejonowy w T., postanowieniami z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. [...] i [...], stwierdził że wnioskodawca wraz z żoną L. W. nabyli na zasadach wspólności ustawowej, w drodze spadku po rodzicach L. W., lokal mieszkalny nr 10, stanowiący odrębną nieruchomość, zlokalizowaną w budynku wielomieszkaniowym, położonym w N., przy ul. M. Nadmienił, że spadkodawcy zmarli: teść 1 listopada 1999 r.; teściowa 24 września 2007 r. Żona wnioskodawcy była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały, w okresie od 1955 r. do 1974 r. Wnioskodawca natomiast nigdy nie był zameldowany w tymże lokalu. W dniu 31 lipca 2009 r. M. W. i L. W. sprzedali wyżej opisany lokal mieszkalny, uzyskując z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił stanowisko, że jego żona spełniła warunek, od którego uzależnione jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, a którym jest zameldowanie na stały pobyt w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy. Zwolnienie to, w jego ocenie, ma zastosowanie do obojga małżonków, co wynika z brzmienia art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Lu 622/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I SA/Bd 12/09. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2009 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m. in.: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności), b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zdaniem organu, z powołanych przepisów wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Stosując wykładnię językową, organ przyjął, iż z uwagi na to, że przepis nie precyzuje od kiedy rozpoczyna się okres zameldowania to, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, obejmuje on (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty zbycia lokalu bądź budynku. Ze zwolnienia może więc skorzystać każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym, nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Drugim zaś warunkiem, od spełnienia którego uzależnione jest przedmiotowe zwolnienie, jest złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Organ wskazał, iż stosownie do art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że jeśli sprzedawany lokal jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia, tj. być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Zatem wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie był zameldowany w przedmiotowym mieszkaniu. W ocenie organu, ustawodawca, kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie bez przyczyny w jego treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Istotne znaczenie ma więc fakt, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki dla jego zastosowania, co oznacza, że każdy z nich musi być zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w ustawowym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem organu, gdyby wolą ustawodawcy było, aby wystarczającą przesłanką do skorzystania przez oboje małżonków z ulgi meldunkowej było spełnienie warunku 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym tylko przez jednego z nich, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Brak takiego zapisu uniemożliwia dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że tylko żona wnioskodawcy ma prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach ulgi meldunkowej, o ile złoży stosowne oświadczenie. Natomiast wnioskodawca nie może wywodzić prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej z faktu, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym była wyłącznie zameldowana jego żona. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych organ stwierdził, że dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą być wiążące w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, którego to, w ocenie wnioskodawcy, organ ten dopuścił się w związku z wydaniem interpretacji, poprzez jej zmianę i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na w/w. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, pismem z dnia 23 grudnia 2009 r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. Skargę na przedmiotową interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył M. W., zarzucając naruszenie art. 14 a, art. 14 e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), a także art. 21 ust. 22 oraz art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną interpretację. Na tej podstawie wniósł on o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podniósł, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do każdego z małżonków, a stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ natomiast całkowicie zignorował to stanowisko, wbrew dyspozycji art. 14 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogóle). Skarżący zwrócił uwagę również na brzmienie art. 14 e Ordynacji podatkowej, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten świadczy o tym, że orzecznictwo stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może, działając z urzędu, zmienić wydaną już wcześniej interpretację, to tym bardziej ma obowiązek dokonywania analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do jej wydania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu z uwagi na nieprawidłową wykładnię przepisu prawa materialnego, a przy tym zauważyć należy, że organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, z tym że to ostatnie naruszenie, o ile wystąpiłoby w sprawie bez skojarzenia z błędną wykładnią, nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji. Naruszenie przepisów postępowania sprowadza się do stanowiska Ministra Finansów, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sąd w obecnym składzie podziela w całości pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3373/08 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym, choć orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14 a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki sądów, na które powołał się skarżący w niniejszej sprawie, pozostają bez znaczenia. Organ jest zatem zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. W tym miejscu należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (wyrok z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. I SA/Kr 1755/09, publ.: www.nsa.gov.pl), że organ, stając na stanowisku, że nie mają znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy inne interpretacje oraz orzeczenia, wydane w podobnych sprawach, naruszył przepisy procesowe, w szczególności art. 121 § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie stanowiska orzecznictwa. Przechodząc do kwestii materialnoprawnych należy stwierdzić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest różnica poglądów w związku z udzieloną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną co do zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wskazać należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw tam wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym, zawartym w art. 7 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący, jak wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, wraz z żoną nabyli udział w prawie własności lokalu mieszkalnego z dniem 24 września 2007 r. (data śmierci spadkodawczyni). Z uwagi na datę zbycia prawa opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 30 e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl natomiast art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z powołanych przepisów wynika, że generalną zasadą jest, że przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega opodatkowaniu. Natomiast przychód uzyskany z wyżej wymienionej czynności dokonanej po upływie pięciu lat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie ustawodawca w odniesieniu do wskazanego wyżej przychodu przewidział zwolnienie w sytuacji, gdy podatnik spełni ustawowe warunki. Możemy tutaj mówić o tzw. prawie potencjalnym do zwolnienia określonego rodzaju przychodu albowiem może on przysługiwać podmiotowi jedynie wówczas, gdy spełni on przesłanki do jego nabycia. W przypadku analizowanego zwolnienia mamy do czynienia z następującymi warunkami. Pierwszym z nich jest zameldowanie podatnika. Wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby do zrozumienia użytego w przepisie wyrażenia "zameldowanie" - w braku odmiennej definicji w treści ustawy podatkowej - posiłkować się przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993, ze zm., zwanej dalej: ustawą o ewidencji ludności) albowiem to ta ustawa reguluje problematykę meldunku. W myśl art. 4 pkt 1 ustawą o ewidencji ludności obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu. Kolejnym warunkiem zwolnienia jest to, aby zameldowanie podatnika było na pobyt stały. Pod pojęciem pobytu stałego, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności, należy rozumieć zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Przy czym wartym zauważenia jest, że osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego. W tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego (art. 5 ust. 1 ustawą o ewidencji ludności). Następnym warunkiem jest to, że zameldowanie, jak wskazano powyżej, musi być w ściśle określonym budynku lub lokalu, a mianowicie tym, który jest przedmiotem zbycia przez podatnika. Kolejny warunek dotyczy okresu przez jaki wspomniane zameldowanie ma trwać. Otóż chodzi tutaj o okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Spełnienie powyższych warunków nie daje jeszcze podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia. Skorzystanie ze zwolnienia wymaga bowiem złożenia w właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków, od spełnienia których uzależnione jest skorzystanie z tego zwolnienia. Wymóg ten wynika z brzmienia art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zgodnie z art. 8 ust. i 1 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przedmiotowe oświadczenie winno być złożone nie w ciągu 14 dni od daty zbycia, jak stanowi art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Jednocześnie ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wykładnia literalna wspomnianego przepisu - wbrew temu, co próbuje dowodzić Minister Finansów - nie wskazuje na to, aby zastosowanie zwolnienia było uzależnione od spełnienia przez każdego z małżonków warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku prawnopodatkowego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo do nabycia zwolnień podatkowych. Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który spełnił warunki ustawowe, i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwoje małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres i złożenie stosownego oświadczenia. Przyjęcie prezentowanej przez organy podatkowe wykładni oznaczałoby zatem, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22, skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych staje się zbędny. Z domniemania racjonalności językowej ustawodawcy można wyprowadzić zasadę interpretacyjną, w myśl której odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 48). Nie można przyjmować - w procesie wykładni - że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. POP 2001, Nr 2, poz. 39). Jeżeli art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wyżej wymienione zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu - uwzględniając okoliczność, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych - obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Reasumując Sąd podziela stanowisko skarżącego, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w wyżej wymienionym przepisie przez jednego z małżonków powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Przypomnieć należy, że kolejnym warunkiem skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (udziału) jest złożenie przez niego we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia. Mając na uwadze, że skarżący zbył udział w nabytym lokalu w dniu 31 lipca 2009 r., termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia upływa z dniem 30 kwietnia 2010 r., czyli ostatnim dniem terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok 2009 (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316)). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a oraz art. 233 P.p.s.a i § 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.) Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.