I SA/Rz 170/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 maja 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących "A" S.A. w J. kwotę 217 (słownie: dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009r., nr [...], Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. S. A. w J., zwanych dalej: Spółką, odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania zakupionych towarów oraz wyrobów własnych na cele związane z promocją i reklamą. Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Spółka nieodpłatnie przekazuje towary i wyroby na wskazane cele. Przy czym nie jest prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług) i nie są to prezenty o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie nieodpłatne przekazywanie jest traktowane przez Spółkę jako dostawa towarów i podlega opodatkowaniu należnym podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r. I FPS 9/09 orzekł, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele z nim związane w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W związku z powyższym, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowano pytanie czy Spółka postępuje w sposób prawidłowy. W ocenie wnioskodawcy, mając na uwadze treść powołanego wyroku NSA należy uznać, iż nieprawidłowo traktuje on nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż czynność nieodpłatnego przekazania towarów oraz wyrobów własnych, w celach związanych z promocją i reklamą, przy zakupie których wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nie stanowią one prezentów o małej wartości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacji indywidualnej dnia [...] listopada 2009r., Spółka wezwała tenże organ do usunięcia naruszenia prawa, którego w jego ocenie się on dopuścił, w związku z jej wydaniem, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r., sygn. I FPS 6/08 przesądził, że wykładnia celowościowa, prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poza zakres art. 7 ust. 2 tej ustawy, wynikająca z zastosowania wykładni gramatycznej, jest niedopuszczalna. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009r. Skargę na przedmiotową interpretację indywidualną wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia w całości. W jej ocenie zaskarżony akt wydany został z naruszeniem prawa materialnego, a konkretnie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że przekazywanie towarów w sposób opisany we wniosku na cele związane z przedsiębiorstwem skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Spółka ponownie powołała się na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r., sygn. I FPS 6/08. Wskazano także na inne wyroki sądów administracyjnych, między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008r. I SA/Rz 875/07 w którym sąd uznał, iż treść przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie traktuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Jednocześnie organ zaznaczył, że bezpośrednie odniesienie się do orzeczeń sądów, które zapadły w konkretnych sprawach jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym stanem faktycznym. Powołane zaś w skardze wyroki dotyczą tylko tych spraw, w których zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu z uwagi na nieprawidłową wykładnię przepisu prawa materialnego, a przy tym zauważyć należy, że organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, z tym że to ostatnie naruszenie, o ile wystąpiłoby w sprawie bez skojarzenia z błędną wykładnią, nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji. Naruszenie przepisów postępowania sprowadza się do stanowiska Ministra Finansów, że wcześniejsze wydane interpretacje oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sąd w obecnym składzie podziela w całości pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 3373/08 (publ.: www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, choć orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, jak chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. I FPS 6/08, na który powołał się skarżący w niniejszej sprawie, pozostają bez znaczenia. Organ jest zatem zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. W tym miejscu należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (wyrok z dnia 9 lutego 2010r., sygn. I SA/Kr 1755/09, publ.: www.nsa.gov.pl), że organ, stając na stanowisku, że nie mają znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy inne interpretacje oraz orzeczenia, wydane w podobnych sprawach, naruszył przepisy procesowe, w szczególności art. 121 § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie stanowiska orzecznictwa. Niezależnie od naruszenia przepisów procesowych Minister Finansów, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji, dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 2, w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt: I FPS 6/08 (publ.: ONSAiWSA 2009/4 poz. 61) stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W powołanym wyroku o sygn. akt: I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt: I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007/5 poz. 108) na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 art. 7 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 2 tego artykułu, określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt : I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest więc powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 stawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, była na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne. Niemniej za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy powtórzyć należy, że organ podatkowy błędnie zinterpretował w wydanej interpretacji art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przekazanie bowiem przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.