I SA/Lu 115/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. / Spółka /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2009 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 138 445 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w dniu 22 maja 2009 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 138 445 zł, jako nienależnie zapłaconego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mocą uchwały z dnia 20 czerwca 2007 r. o kwotę 27 689 000 zł przez utworzenie 27 689 nowych udziałów o wartości 1 000 zł każdy. Podwyższony kapitał miał zostać pokryty wniesieniem przez jedynego wspólnika – B. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Oddziału Płynów Infuzyjnych. Spółka zadeklarowała i wpłaciła w dniu 4 lipca 2007 r. podatek w kwocie 138 445 zł. Spółka na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji złożyła korektę deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 17 lipca 2009 r. Po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 10 września 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 138 445 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego W niespornym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – u.p.c.c. /. Nie jest zasadny zarzut Spółki dotyczący niewłaściwej implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., sprzeczności zastosowanego krajowego reżimu prawnego opodatkowania z art. 7 tej dyrektywy. Nie ma podstaw prawnych stanowisko Spółki by podwyższenie kapitału zakładowego było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mocą prawa wspólnotowego. Na podstawie art. 4 ust. 1 lit. c/, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG i za stanowiskiem prawnym w sprawie I SA/Wr 1448/07 uzasadniał, że "W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski." W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa. Na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki, która polegała na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. Przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej 1 % z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. W następstwie zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie ma zastosowania w okolicznościach faktycznych i prawnych tej sprawy podatkowej. Nie ma podstaw do uwzględnienia celów i przepisów dyrektywy 69/335/EWG w ujęciu historycznym. Wskazał wyroki w sprawach: III SA/Wa 924/08, III SA/Wa 921/08, III SA/Wa 2411/08, I SA/Wr 1448/07, I SA/Gl 672/08, I SA/Po 1102/07. Polska do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie była związana dyrektywą 69/335/EWG. Miała swobodę regulowania podatku kapitałowego. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy reżim prawny. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dniem implementacji dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. W postanowieniach Traktatu Akcesyjnego ani w innych aktach prawa wspólnotowego nie został określony inny termin implementacji dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę. Jedyną wersją dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., po nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. 85/303/EWG. 2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 7 /1/ dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG / Dz.U.UE.L.69.249.25 w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 czerwca 2007 r. – dyrektywa 69/335/EWG / w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podpisanego w dniu 16 kwietnia 2004 r. / Dz.U. Nr 90, poz. 864 - Traktat Akcesyjny / przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że: nie jest zasadny zarzut niewłaściwej implementacji dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego, sprzeczności przepisów u.p.c.c. z art. 7 dyrektywy 69/335/EWG; jedynie brzmienie dyrektywy 69/335/EWG w dniu 1 maja 2004 r. rozstrzyga o reżimie prawa, które ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie podatkowej; zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego i brak jest podstaw do uwzględnienia celów, ujęcia historycznego przepisów dyrektywy; przed dniem 1 maja 2004 r. dyrektywa 69/335/EWG nie miała w Polsce zastosowania i Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego; na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dniem implementacji dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r.; w postanowieniach Traktatu ani w innych aktach prawa wspólnotowego nie został określony inny termin implementacji przez Polskę dyrektywy 69/335/EWG; jedyną wersją dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Zarzuciła naruszenie art. 7/1/ dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 czerwca 2007 r. w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni. Zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ ppkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/, art. 7 ust. 1 pkt 9/ u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 czerwca 2007 r. przez niewłaściwe zastosowanie. Obszernie uzasadniała, że prawidłowa wykładnia art. 7/1/ dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym Polska od 1 maja 2004 r. była zobowiązana zwolnić od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,50% lub niższej. Organ podatkowy zastosował przepisy u.p.c.c. sprzeczne z prawem wspólnotowym. Nie zastosował zwolnienia podatkowego wynikającego w sposób jasny i bezwarunkowy z prawa wspólnotowego. Zaniechał bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. U podstaw wykładni prawa wspólnotowego wskazała na stanowisko ETS w sprawach: C-366/05, C-397/07 oraz takie stanowisko sądów krajowych. Spółka wniosła o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu o Unii Europejskiej oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - ustawa p.p.s.a. / następującej treści: "Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004r. czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b/ dyrektywy Rady 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ?" U podstaw tego wniosku akcentowała rozbieżne orzecznictwo sądów krajowych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2010 r. złożonym w postępowaniu sądowym Spółka ponowiła stanowisko, obszerną argumentację przedstawione w skardze. Ponownie wniosła o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu o Unii Europejskiej oraz na podstawie art. 135 ustawy p.p.s.a. w spornej kwestii wykładni art. 7 /1/ w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., czy powinien być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych z art. 7 / 1 / lit. b/ dyrektywy Rady 69/335/EWG w jej pierwotnym brzmieniu, bez względu na to czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ?" Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. 6. Ocenę prawną należy rozpocząć do wskazania i podzielenia stanowiska w sprawie II FSK 1893/07, zgodnie z którym jeśli organy podatkowe stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej / zaniżonej / nastąpi wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty. Podobnie, w sytuacji, kiedy postępowanie wszczęte wnioskiem strony zakończone zostanie wcześniej, organ uwzględni w nim ustalenia, dokonane w toku postępowania dowodowego i na tej podstawie określi konsekwencje prawne tych faktów na podstawie stosowanej normy prawnej / podobnie wyrok w sprawie II FSK 1205/07 /. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, są odrębnymi i autonomicznymi względem siebie postępowaniami. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi przedstawicieli judykatury / por. wyroki w sprawach: II FSK 345/06, II FSK 1205/07, I SA/Bk 283/06, III SA/Wa 1703/07, VII SA/Wa 107/08, III SA/Gl 782/08 /. Nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w której można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione / zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211 /. Nadpłatę można ująć jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego / zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219 /. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 o.p. Konstatacja powyższa oznacza tyle, że chociaż odróżnia się instytucję postępowania w sprawie o nadpłatę i w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego, czego wyrazem jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to wystąpienie nadpłaty jest uzależnione od istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. 7. W podatku od czynności cywilnoprawnych określenie Spółce zobowiązania podatkowego w związku z zakwestionowaniem skutecznej korekty deklaracji co do zasady ma podstawę prawną w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.c.c., w art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Z art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 o.p. wynika, że tylko decyzja przewidziana w art. 21 § 3 o.p. wyklucza stwierdzenie, że podatek wykazany w deklaracji / w skutecznej korekcie deklaracji / jest podatkiem do zapłaty. Decyzja z art. 21 § 3 o.p. zastępuje deklarację / skuteczną korektę deklaracji / z art. 21 § 2 o.p. 8. Jak wynika z przedstawionych akt postępowań przed organem podatkowym / w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w sprawie z urzędu określenia zobowiązania podatkowego / Spółka udzieliła pełnomocnictwa rady prawnemu M. K. oraz aplikantowi radcowskiemu W. O., każdemu do działania indywidualnie, do "/../ reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, w tym przed organami pierwszej i drugiej instancji oraz przed organami prowadzącymi postępowania w trybach nadzwyczajnych, a także przed sądami administracyjnymi oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, we wszelkich postępowaniach w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie zapłaconego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w dniu 20 czerwca 2007 r. o kwotę 27.689.000 złotych. Każdy z Pełnomocników ma prawo do udzielania dalszych pełnomocnictw /prawo substytucji/." Ten dokument pełnomocnictwa został złożony organowi podatkowemu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 22 maja 2009 r. / k. 21, data wpływu do organu /. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą z dnia 20 czerwca 2007 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. W dalszej kolejności prowadził wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe z udziałem radcy prawnego M. K., któremu przyznał status pełnomocnika Spółki, do którego kierował i któremu doręczał postanowienia podejmowane w pierwszej instancji, decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych / jak i W. O. /. Odwołanie od tej decyzji podpisał radca prawny M. K. Odwoławczy organ podatkowy także przyznał radcy prawnemu M. K. status pełnomocnika Spółki, do którego kierował i któremu doręczał postanowienia podejmowane w drugiej instancji, decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji / jak i W. O. /. W postępowaniu wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2009 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych nie został złożony żaden dokument pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki / jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego /. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego radca prawny M. K. / jak i W. O. / nie mógł uzyskać statusu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmienne stanowisko pomija art. 137 § 3 o.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których stanowi art. 137 § 3 o.p. należy rozumieć akta tego konkretnego postępowania podatkowego, w którym pełnomocnik ma reprezentować podatnika, nie akta wszelkich innych postępowań podatkowych czy egzekucyjnych prowadzonych z udziałem tego samego podatnika / strony /. Należy wyraźnie odróżniać samo udzielenie umocowania, które następuje poza postępowaniem podatkowym i nie w każdym przypadku musi wiązać się ze zgłoszeniem pełnomocnika do konkretnego postępowania, z podjęciem reprezentacji mocodawcy w konkretnym postępowaniu, od zgłoszenia się pełnomocnika do konkretnego postępowania podatkowego przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 131/09, zgodnie z którym posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu / zob. też szerzej wyroki w sprawach: II FSK 682/07, II FSK 690/08, I FSK 250/09 /. Złożenie odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podpisanego przez radcę prawnego M. K. bez dołączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, nakładało na odwoławczy organ podatkowy obowiązek wezwania radcy prawnego do złożenia dokumentu pełnomocnictwa stosownie do art. 137 § 3, art. 169 § 1, art 235 o.p. Brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M. K. przez skarżącą Spółkę to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany / art. 168 § 3 w związku z art. 235 o.p./. Ten formalny brak odwołania na obecnym etapie wykluczał możliwość jego rozpatrzenia. Następnie przy braku złożenia stosownego dokumentu pełnomocnictwa w zakreślonym terminie, pomimo prawidłowego wezwania, odwoławczy organ podatkowy powinien wezwać samą Spółkę do podpisania odwołania w ustawowym terminie z pouczeniem o rygorze na wypadek niewykonania tego obowiązku. Stwierdzone zaniechanie spowodowało, że na obecnym etapie postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych przyznano radcy prawnemu status pełnomocnika bez dokumentu pełnomocnictwa w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy p.p.s.a. Stwierdzone pominięcie art. 137 § 3, art. 169 § 1, art. 235 o.p. spowodowało, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem prawa, które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że nieuzupełnienie braku formalnego odwołania / w zakresie podpisu /, pomimo prawidłowego wezwania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p., to podstawa do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 o.p. 9. Organ podatkowy przyjmuje, że podatnik miał obowiązek złożenia deklaracji / korekty deklaracji / podatku od czynności cywilnoprawnych przy założeniu, że podatek nie był pobierany przez płatnika / zob. zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. /. Organ podatkowy nie przedstawił dowodów, ich oceny, ustaleń dotyczących tej okoliczności. Przyjęcie obowiązku podatnika złożenia deklaracji, nie może być oparte na założeniu czy domniemaniu. Powinno być przez organ podatkowy uzasadnione przez wskazanie dowodów, ich oceny, na tej podstawie ustaleń faktycznych, ich oceny prawnej stosownie do art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Dopiero rezultat tak przeprowadzonego postępowania organu podatkowego da prawidłową podstawę stanowisku, że podatnik miał obowiązek złożenia deklaracji, prawo jej korekty. Organ podatkowy nie może zaniechać postępowania wyjaśniającego niezbędnego dla prawidłowej oceny prawnej, zastosowania art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 o.p. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego stwierdzone zaniechanie spowodowało, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. W sytuacji, w której wynik prawidłowego postępowania wyjaśniającego dowiedzie zasadności stanowiska organu podatkowego w zakresie obowiązku podatnika złożenia deklaracji, jej korekty / przy ustaleniu, że podatek nie podlegał pobraniu przez płatnika /, to nie można pomijać, że korekta deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 lipca 2009 r. została podpisana dwukrotnie przez W. J. / poz. 65 do 70 korekty deklaracji /, w sytuacji w której z odpisu KRS wynika, że w dacie sporządzania tej korekty uprawnienie do reprezentacji Spółki, składania oświadczeń należało do dwóch członków Zarządu łącznie lub członka Zarządu z prokurentem, przy trzyosobowym składzie Zarządu. Deklaracja podatku, jej korekta jest oświadczeniem podatnika / Spółki /. To oświadczenie podpisuje podatnik lub osoba upoważniona. Stwierdzone okoliczności zostały pominięte w dotychczasowym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien wyjaśnić czy i na jakiej podstawie osoba, która podpisała korektę deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych była upoważniona do tej czynności jednoosobowo. Powinien wyjaśnić podstawę tego upoważnienia, skoro nie wynika ona z odpisu KRS. Organ podatkowy pominął, że w rozpatrywanym reżimie prawnym podpisanie korekty deklaracji przez osobę nieupoważnioną, przy nieuzupełnieniu tego braku w zakreślonym terminie pomimo prawidłowego wezwania, może prowadzić do stwierdzenia, że korekta deklaracji nie została złożona skutecznie i w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie odpowiadającej deklaracji / przed korektą /. Takie postępowanie organu podatkowego należałoby kwalifikować jako rażące naruszenie art. 21 § 2, § 3 o.p. w rozumieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz jako określenie zobowiązania podatkowego poza granicami art. 21 § 3 o.p., pozbawione podstawy prawnej w rozumieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. W dalszym toku postępowania podatkowego stosownie do okoliczności organ podatkowy powinien uwzględnić obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, niezbędnego dla prawidłowej oceny prawnej art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 o.p. Zaniechanie stosownie do okoliczności może uzasadnić zarzut przeprowadzenia postępowania podatkowego w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Organ podatkowy powinien wyjaśnić także podstawę faktyczną i prawną przyjętej właściwości organu podatkowego pierwszej instancji, następnie przedstawić ją w uzasadnieniu decyzji. 10. W dalszym toku postępowania organ podatkowy powinien przeprowadzić czynności stosownie do przedstawionego wyżej stanowiska prawnego. Przede wszystkim prawidłowo zastosować art. 137 § 3, art. 169 § 1, art. 235 o.p. 11. Stwierdzone przeprowadzenie postępowania podatkowego w warunkach naruszenia prawa z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ ustawy p.p.s.a. na obecnym etapie sądowej kontroli legalności wyklucza przesądzenie legalności zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe w toku instancji. Nie pozwala na materialnoprawną ocenę zarzutów i wniosków Spółki, czyni ją przedwczesną. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.