III SA/Wa 2153/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. spółka cywilna A. K., A. K. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. i październik 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2007 r. oddala skargę Zdaniem organów podatkowych – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") firma PPHU A. spółka cywilna A.K. A.K. (dalej: "Spółka") błędnie stosowała stawkę podatku VAT 7%, zamiast 22% przy sprzedaży towarów: becik-rożek niemowlęcy zwykły, bądź z wkładem z włókna kokosowego, becik-śpiworek niemowlęcy, co spowodowało zaniżenie podatku należnego VAT. Spółka dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej wystąpiła do organu statystycznego o zakwalifikowanie ww. towarów. Z wydanej podatnikowi klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L. z [...] kwietnia 2009r. oraz z klasyfikacji, o którą wystąpił organ podatkowy pierwszej instancji, wydanej przez Główny Urząd Statystyczny (dalej: "GUS") z [...] kwietnia 2009r. wynika, że ww. wyroby mieszczą się w PKWiU 17.40.24-99.00 "wyroby pościelowe pozostałe z wyłączeniem materaców i śpiworków oraz koców i pledów". Tym samym ww. wyroby nie mieszczą się pod poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") – "odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt" bez względu na symbol PKWiU. Sprzedaż ww. wyrobów nie może być zatem objęta preferencyjną stawką podatku 7% i podlega opodatkowaniu stawką 22%. DIS w decyzji z [...] października 2009r., utrzymującej w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2009r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2006r. oraz październik 2007r., wskazał ponadto, że zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że opinie klasyfikacyjne nie są źródłem prawa, czy też aktem prawa administracyjnym tworzącym określone prawa i obowiązki podatkowe po stronie adresatów decyzji, co potwierdza uchwała NSA z 20 listopada 2006r. sygn. akt II FPS 3/06. Opinie te jednak mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, który podlega zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), ocenie organów podatkowych. NUS ocenił ww. opinie zgodnie z ww. przepisem i art. 187 O.p. i nie znalazł podstaw do klasyfikowania spornych wyrobów inaczej niż organy statystyczne. DIS wskazał ponadto, że wskazywana przez Spółkę okoliczność funkcjonowania na rynku podmiotu, który do sprzedaży podobnych wyrobów stasuje stawkę 7%, nie jest okolicznością faktyczną istotną przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Firma "D" otrzymała od Ministra Finansów interpretację indywidualną, w której wyrażono stanowisko analogiczne do prezentowanego przez organy podatkowe w sprawie Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W (dalej: "DIS") z [...] października 2009r. w części dotyczącej zastosowania stawki 7% do ww. wyrobów oraz uznanie, że ww. towary są tzw. dodatkami odzieżowymi, a nie wyrobami pościelowymi. Uznała, że organy podatkowe kwalifikując ww. wyroby w oparciu o klasyfikację GUS pomijają istotę produktu. Wyroby pościelowe zgodnie z językową wykładnią oznaczają "to co jest zasłane na miejscu do spania, czym się powleka poduszki, kołdry lub pierzyny". Rożek dla niemowląt służy natomiast jako okrycie w czasie spacerów, do tulenia, bawienia niemowląt, w pewnym zakresie może służyć jako wyrób pościelowy, ale przede wszystkim wykorzystywany jest jako okrycie podczas przenoszenia, przemieszczania dziecka, jako dodatkowy ubiór dla dziecka. Spółka odwołując się do interpretacji Ministra Finansów wydanej wobec Spółki "D." w zakresie opodatkowania rożków i becików niemowlęcych zarzuciła naruszenie zasady równości i zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazała, że choć interpretacja ta odnosi się tylko do adresata, należy dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. W tym zakresie powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z 12 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Gd 194/06. Wyjaśniła także, że odmienne stanowisko od zaprezentowanego przez organy podatkowe w sprawie Spółki wyraził Urząd Skarbowy w K. [...] października 2005r. w odpowiedzi na interpretację indywidualną producenta becików i rożków dal niemowląt, uznając, że towary te należy opodatkować stawką 7%. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację oraz wskazał, że co prawda u.p.t.u. nie definiuje odzieży i dodatków odzieżowych dla niemowląt, jednakże przyjmuje się, że do tej grupy wyrobów zalicza się artykuły dla małych dzieci o wysokości ciała nieprzekraczającej 86 cm. Do wyrobów tych nie zalicza się wyrobów pościelowych z tkanin i dzianin, które należą do kategorii okryć. Z obu ww., znajdujących się w aktach sprawy pism GUC i Urzędu Statystycznego w [..] wynika, że sporne towary – becik, rożek, śpiworek, jeżeli wykonane są z tkaniny lub dzianiny wewnątrz wypełnione wkładem poliestrowym, watą, innym wypełnieniem lub z wkładem z kokosa mieszczą się w grupowaniu PKWiU 17.40.24-99.00, stanowią zatem okrycia pościelowe dla niemowląt i sprzedaż ich podlega opodatkowaniu stawką 22%. Sposoby wykorzystania spornych wyrobów, które opisuje Spółka w skardze – okrycia w czasie spacerów, do tulenia, bawienia, przenoszenia, przemieszczania dziecka w podróży nie wskazują na inny charakter i przeznaczenie niż jako wyroby pościelowe. DIS wskazał ponadto, że wydaną przez Ministra Finansów interpretację wobec "D" uchylił WSA w Krakowie wyrokiem z 17 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1481/08, u uwagi na wydanie jej po upływie trzymiesięcznego terminu. Wyjaśnił także, że z powoływanego przez Spółkę wyroku WSA w Gdańsku z 12 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Gd 194/06 wynika, że odmienna wykładnia tego samego przepisu przez inny organ podatkowy, niewłaściwy podatnikowi, nawet jeśli została opublikowana na stronach internetowych Ministerstwa Finansów nie nabiera mocy wiążącej u innych podatników czy innych organów podatkowych. Choć negatywnie należy oceniać sytuację, gdy organy podatkowe dokonują odmiennej interpretacji tych samych przepisów prawa podatkowego w przybliżonych stanach faktycznych, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy. W związku z tym DIS przyjął, że ww. wyrok potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych o braku wpływu powołanych przez Spółkę w skardze interpretacji wydanych w indywidualnych sprawach innym podatnikom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.")., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach P.p.s.a. uznał, iż decyzja DIS nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd wyraża przekonanie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania, które skutkowałyby stwierdzeniem, że organy podatkowe naruszyły jedną z podstawowych zasad zaufania do organów podatkowych – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Sąd stwierdza, że podziela pogląd WSA w Gdańsku zawarty, w powoływanym przez skarżącą Spółkę oraz DIS w odpowiedzi na skargę, wyroku z 12 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Gd 194/06, że okoliczność odmiennej wykładnia tego samego przepisu przez inny organ podatkowy, niewłaściwy podatnikowi, nawet jeśli została opublikowana na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, nie nabiera mocy wiążącej u innych podatników czy innych organów podatkowych. Ochrona prawna podatnika, który zastosowałby się do interpretacji ograniczona jest do interpretacji właściwego organu podatkowego, wydanej wobec podmiotu, który wystąpił z wnioskiem w indywidualnej sprawie. W związku z tym, wbrew zarzutowi skargi, nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia zasady równości wobec prawa. Zdaniem Sądu, choć negatywnie z punktu widzenia art. 121 O.p. należy oceniać sytuację, gdy organy podatkowe dokonują odmiennej interpretacji tych samych przepisów prawa podatkowego w przybliżonych stanach faktycznych, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy skarżącej Spółki. Naruszenie bowiem zasady zaufania do organów podatkowych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z:18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98; wyroki WSA: w Łodzi z 10 października 2008r. sygn. akt I SA/Łd 559/08, z 10 września 2008r. sygn. akt I SA/Ol 310/08, z 9 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Op 53/08). Zdaniem Sądu zastosowanie wobec skarżącej Spółki przez organy podatkowe podstawowej stawki podatkowej VAT w wysokości 22% było prawidłowe w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Tym samym za niezasadne Sąd uznał stanowisko strony skarżącej, że w sprawie należało zastosować stawkę 7% w odniesieniu do towarów: becik-rożek niemowlęcy zwykły, bądź z wkładem z włókna kokosowego, becik-śpiworek niemowlęcy. Sąd stwierdza, że wyżej wymienione wyroby sprzedawane przez Spółkę - jak prawidłowo uznały organy podatkowe - nie mogą być uznane za tzw. dodatki odzieżowe. Zdaniem Sądu za uznaniem spornych towarów za wyroby pościelowe, oprócz klasyfikacji GUC uzyskanej na wniosek organu podatkowego w trakcie postępowania podatkowego, jak również klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L., uzyskanej przez Spółkę, które podlegały ocenie organów podatkowych, stosownie do unormowań zawartych w art. 191 O.p., jako dowody, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., przemawia również wykładnia językowa poszczególnych pojęć odnoszących się do sprzedawanych przez Spółkę wyrobów. Sąd dokonując interpretacji poszczególnych pojęć, które budziły wątpliwości w sprawie wszczętej skargą Spółki sięgnął do Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza (PWN, Warszawa 2003r.) "Pościel" według ww. Słownika oznacza poduszki kołdry, pierzyny, itp., zwykle razem z bielizną pościelową (t. 3, s. 434). "Odzież" oznacza okrycie człowieka przed wpływami atmosferycznymi i zaspokajające jego poczucie estetyki; to w co się człowiek ubiera, garderoba, ubranie (t. 2 ww. Słownika, s. 1198). "Ubranie" - wszystko co służy do okrycia ludzkiego ciała (t. 4 ww. Słownika, s. 191). "Śpiworek" – rodzaj kołderki spinanej po bokach, przeznaczonej dla małego dziecka do spania w łóżeczku lub w wózku (t. 3 ww. Słownika, s. 1588). "Becik" - długa wąska pierzynka dla niemowląt, zginana w poprzek w ten sposób, że na jednej części, dłuższej kładzie się niemowlę, a drugą, krótszą przykrywa się je (t. 1 ww. Słownika, s. 212). Sąd, oceniając jako prawidłowe skorzystanie przez organy obu instancji z dowodów w postaci opinii klasyfikacyjnych GUC i Urzędu Statystycznego w L. oraz biorąc pod uwagę znaczenie językowe poszczególnych pojęć stanowiących towary sprzedawana przez skarżącą Spółkę, uznaje że organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę podatkową Spółki w sposób prawidłowy zastosowały stawkę podatkową 22%, wynikającą z dyspozycji art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wobec sprzedawanych wyrobów, które sama Spółka błędnie kwalifikowała jako wyroby mieszczące się pod poz. 45 załącznika nr 3 do u.p.t.u., co w jej ocenie pozwalało na zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., który przewiduje preferencyjną stawkę podatku VAT – 7%. Skoro becik to długa wąska pierzynka, a śpiworek to rodzaj kołderki, należało uznać, że prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji w decyzjach będących przedmiotem kontroli sądowej, że towary te nie stanowią odzieży, lecz wyroby pościelowe. Stanowisko powyższe implikowało określenie podstawowej stawki VAT – 22% w odniesieniu do ww. towarów - becik-rożek niemowlęcy zwykły, bądź z wkładem z włókna kokosowego, becik-śpiworek niemowlęcy (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) Tylko odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt, bez względu na symbol, o których mowa w poz. 45 załącznika nr 3 do u.p.t.u. objęto 7% stawką VAT, na mocy art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Sąd, mając powyższe na uwadze, uznał że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.