I FSK 1332/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.-G. Z. spółka z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 360/10 w sprawie ze skargi K.-G. Z. spółka z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.-G. Z. spółka z o. o. w Z. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 360/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.-G. Z. Sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka podała, że na podstawie umowy zawartej z kontrahentem niemieckim (WK GmbH) wykonuje bezpośrednio na jego zlecenie dachy i akcesoria samochodowe. Surowce, materiały i komponenty potrzebne do wykonania zamówienia nabywa zarówno po cenach ustalonych w walutach obcych, jak i w złotówkach. Działalność gospodarcza skarżącej spółki ogranicza się do wykonywania zleceń produkcyjnych na rzecz jednego kontrahenta, a wykonane produkty są pakowane i wysyłane do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Koszty transportu ponosi kontrahent lub klient zewnętrzny. Wydatki ponoszone w walutach obcych w znacznej części związane są z transakcjami z dostawcami kontrahenta. Różnice kursowe w zakresie kosztów i przychodów wpływają na rentowność skarżącej spółki, która jest obciążana ryzykiem kursowym. Strony umowy postanowiły, że wszelkie powstałe różnice kursowe rozliczane będą na koniec roku podatkowego (którym jest rok kalendarzowy) w ten sposób, że jeżeli w danym roku podatkowym skarżąca poniesie straty z tytułu różnic kursowych, to obciąży ona kontrahenta tymi stratami. W sytuacji odwrotnej, gdy w danym roku podatkowym skarżąca zrealizuje zyski z tytułu różnic kursowych, jest ona zobowiązana zapłacić kontrahentowi (WK GmbH) kwotę odpowiadającą równowartości tych zysków kursowych. Płatności te nie są związane z żadną transakcją usługową czy towarową skarżącej ani nie są związane z konkretnym zakupem lub sprzedażą. Zyski wypłacane na rzecz kontrahenta stanowią jego wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyk kursowych. W dniu 31 grudnia 2008r. kontrahent (WK GmbH) wystawił na rzecz skarżącej spółki fakturę, którą obciążył ją kwotą nadwyżki wykazanych i zrealizowanych w 2008 r. dodatnich różnic kursowych nad różnicami ujemnymi. Skarżąca spółka zadała pytania: "Czy płatność na rzecz jej kontrahenta (WK GmbH) stanowi obrót opodatkowany VAT, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?" oraz "Czy płatność kontrahenta (WK GmbH) na rzecz skarżącej stanowi obrót opodatkowany, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy?" W ocenie skarżącej spółki, w zakresie pytania pierwszego, kwoty pieniężne wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie przedmiotowej umowy nie dotyczą dostawy towarów, lecz jest to świadczenie usług przez kontrahenta na jej rzecz, będące jej zabezpieczeniem przed ryzykiem kursowym, które nie stanowi dostawy towarów. Usługodawcą jest kontrahent, a skarżąca jest beneficjentem usług w zakresie zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Z tego powodu podatnikiem podatku od wartości dodanej co do zasady powinien być jej kontrahent. Omawiana usługa ma charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej, a zatem należy ją zaklasyfikować jak usługi finansowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Spółka ma siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a jej kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i tam ma siedzibę, więc na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. za miejsce świadczenia tych usług należy uznać miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli Polskę. Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust 3 u.p.t.u. zobowiązana jest wykazać obrót z tytułu przedmiotowej transakcji i rozliczyć import usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy są zwolnione od podatku. Tym samym usługi wykonywane przez kontrahenta korzystają ze zwolnienia od podatku. Za dzień powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. Wykonanie usługi dotyczącej roku 2008, za którą kontrahent wystawił 31 grudnia 2008 r. fakturę, nastąpiło tego dnia. Obowiązek podatkowy powstał zatem 31 grudnia 2008 r. W kwestii pytania drugiego skarżąca spółka stwierdziła, że opisywana płatność dokonywana przez usługodawcę profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem usługi na rzecz usługobiorcy, jest poza regulacjami VAT. Skarżąca spółka staje się podatnikiem z tego tytułu w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nie ma zatem obowiązku wystawienia faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. za obrót nie można uznać kwoty należnej usługobiorcy z tytułu zakupu usługi - płatności z tytułu różnic kursowych dokonywanych dla spółki przez jej kontrahenta. W interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W jego ocenie w sprawie dojdzie do podwyższenia bądź obniżenia ceny sprzedanych towarów. Skarżąca spółka w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Zobowiązana będzie zatem do wystawienia faktur korygujących oraz do dokonania stosownych korekt podstawy opodatkowania w związku ze zmianą ceny sprzedanego na rzecz kontrahenta towaru. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337). Zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o inny niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku stan faktyczny oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez przedstawienie niekompletnego stanowiska organu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. II. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, a stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji jest zgodne z prawem. Zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Sąd ten uznał za niezasadny, bowiem organ nie mógł naruszyć tego przepisu w sposób wskazany przez stronę, czyli przez wydanie interpretacji na podstawie innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku. W ocenie Sądu I instancji stanowisko Ministra Finansów wskazane w interpretacji w zakresie oceny stanu faktycznego jest prawidłowe, chodzi przy tym zwłaszcza o kwestię przewidzenia przez strony transakcji, że w przyszłości konieczna będzie korekta kwoty transakcji. Skarżąca spółka sama bowiem wskazała, że zawarta umowa miała na celu uniknięcie ryzyka kursowego, wynikającego ze sposobu rozliczania transakcji. Co do zarzutu niekompletności stanowiska organu, co w ocenie skarżącej naruszało art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że udzielona przez Ministra Finansów interpretacja zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. Minister Finansów wskazał też, jak zakwalifikować zyski z tytułu zrealizowanych różnic kursowych do poszczególnych dostaw. Faktury korygujące można bowiem generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Ponadto w ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału faktur ze względu na powód ich wystawienia. Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów naruszenia prawa materialnego. W jego ocenie Minister Finansów zasadnie doszedł do przekonania, że otrzymywane/wypłacane gratyfikacje pieniężne z tytułu różnic kursowych nie będą w żaden sposób związane z uzyskaniem/świadczeniem przez skarżącą świadczenia wzajemnego. Tym samym otrzymujący gratyfikację nie będzie świadczył na rzecz swojego kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Gratyfikacje pieniężne otrzymywane/wypłacane z tytułu powstałych różnic kursowych należy więc przyporządkować do konkretnych dostaw. Ich wysokość związana będzie bowiem ściśle z faktycznie zrealizowaną sprzedażą, dokonaną w konkretnie określonym przedziale czasowym, a co za tym idzie odniesienie kwoty gratyfikacji do wartości sprzedanych towarów dokonanych w danym okresie należy uznać za zmianę ceny sprzedanych towarów. W przypadku zaniżenia obrotu za dany okres rozliczeniowy sprzedawca - poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej - winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W przypadku podwyższenia ceny, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania winno się rozliczać zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Wystawiając fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania sprzedanych towarów, skarżąca zobowiązana będzie do jej rozliczenia w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. W tej sytuacji nie można bowiem stwierdzić, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpływają na zmianę ceny sprzedanych towarów. Tym samym w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiona będzie z powodu zmiany ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży - poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Ponieważ wystawienie faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wartość obrotu była zaniżona w stosunku do stanu rzeczywistego, to faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania sprzedanych towarów, należy rozliczyć ją w miesiącu jej wystawienia, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 1 u.p.t.u w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stosuje się art. 29 ust. 4a tej ustawy. III. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w zaskarżonym orzeczeniu i art. 14b § 1, § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W piśmie procesowym Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w tej sytuacji w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenie przepisów postępowania stwierdzić należy, że trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ocena, czy uzasadnienie odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie nie ma charakteru wyłącznie formalnego. Szczególnie jeżeli chodzi o wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć wprawdzie charakter zwięzły, ale jednocześnie pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (vide T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). W orzecznictwie podkreśla się, że zobowiązanie sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 -LEX nr 496177). W wyroku 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298, NSA wskazał, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę wszystkich zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie i z powołaniem się na konkretne przepisy i to w takiej formie, która umożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (vide wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 - LEX nr 362061). Brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi uznaje się często za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia (vide wyroki NSA z 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, LEX nr 339405, z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, LEX nr 385407, z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07, LEX nr 462963 i z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 973/07, LEX nr 496220). Przenoszą powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie tylko nie zawiera własnej oceny stanowiska Ministra Finansów, który wydał interpretację, ale także nie zawiera ustosunkowania się do zarzutów skarżącej spółki zawartych w skardze. Sąd ten bowiem jedynie przytoczył w nim stanowisko Ministra Finansów, nie dokonując jednakże oceny tego stanowiska. Użycie przez Sąd pierwszej instancji w dwóch przypadkach jedynie stwierdzeń " jak to trafnie wskazał organ" (k 18) oraz "organ zasadnie doszedł do przekonania" "k 19" trudno przyjąć za ocenę przez ten Sąd stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Z uzasadnienia wyroku powinno bowiem w sposób przekonujący wynikać dlaczego stanowisko Ministra Finansów uznaje za prawidłowe i dlaczego nie podziela stanowiska skarżącej spółki. W sytuacji, gdy jeszcze tak jak w tej sprawie Sąd ten w ogóle nie odniósł się do stanowiska podnoszonego w skardze, że umowa łącząca skarżącą spółkę z WK Gmgh ma charakter umowy hedgingowej trudno uznać, by została wyjaśniona przez Sąd I instancji podstawa prawna rozstrzygnięcia. Umowa hedgingowa to bowiem umowa dotycząca zabezpieczenia przed przewidywanym ryzykiem zmiany kursu walut, a na takie elementy umowy zawartej z kontrahentem skarżąca wskazywała we wniosku o interpretację a później w skardze. Wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a obowiązek sporządzenia uzasadnienia obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń i oceny dokonanych przez organ, ale obejmuje przede wszystkim własną ocenę Sądu pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie jest natomiast zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 1, § 3 i art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów skarżąca spółka upatruje w wyjściu przez organ i Sąd poza przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny. Zdaniem skarżącej spółki, skoro Minister Finansów wyinterpretował z umowy zawartej przez skarżącą z jej kontrahentem zgodę na zmianę ceny - gdy tymczasem zamiarem stron nie była zmiana ceny, oraz uznał, że jest możliwe przyporządkowanie wstecznie do jednego rodzaju transakcji salda różnic kursowych to tym samy "wykreował" własny stan faktyczny. Nie ulega wątpliwości to, że interpretacja powinna się odnosić do przedstawionego we wniosku przez stronę stanu faktycznego. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ nie prowadzi postępowania dowodowego, wydając interpretację opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę. To strona bowiem ze względu na treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W myśl tego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Stanowisko organu interpretacyjnego powinno się więc odnosić do przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wbrew jednak temu co zarzuca skarżąca spółka Minister Finansów nie wyszedł w tej sprawie poza przedstawiony przez nią we wniosku stan faktyczny, a jedynie dokonał oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca spółka w istocie polemizuje z oceną Ministra Finansów co do przedstawionego przez nią stanu faktycznego nie zgadzając się z tą oceną. To jednak, że skarżąca nie zgadza się z oceną Ministra Finansów nie oznacza, że zmienił on w interpretacji przedstawiony przez nią stan faktyczny. Skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a przedwczesna jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. 12. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.