I SA/Ol 259/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 maja 2010r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej wydaną z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. określa ,że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej jako działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Gminy kwotę 440 ( czterysta czterdzieści ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 października 2009r. Gmina złożyła wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy dostawie sprzętu pożarniczego na rzecz gminy. W uzasadnieniu podano, że gmina zamierza kupić samochód specjalistyczny dla działającej na jej terenie jednostki OSP, który będzie wykorzystywany na cele ochrony przeciwpożarowej. W związku z tym złożono wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, który będzie współfinansowany ze środków UE. Samochód ten będzie w całości sfinansowany ze środków własnych gminy oraz dotacji z UE (nie przewiduje się współfinansowania ze środków ZG OSP RP). Po zrealizowaniu projektu wójt gminy wyda decyzję o przekazaniu samochodu jednostce OSP na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie – jaka stawka podatku winna zostać zastosowana przy sprzedaży sprzętu pożarniczego na rzecz gminy, która jest płatnikiem, jeżeli faktycznym odbiorcą sprzętu będzie jednostka OSP, czy powinna to być stawka 7%, czy 22% ? Zdaniem wnioskodawcy zakup sprzętu przeciwpożarowego dla OSP wykonywany jest w ramach zadań własnych gminy (art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, tj. Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej cyt. jako u.s.g.). Z treści art. 29 i 32 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991r. o ochronie przeciwpożarowej (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 178, poz. 1380 ze zm., dalej jako u.o.p.) wynika, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaś koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina. Tym samym jeśli dostawa towarów – zakup samochodu specjalistycznego przeznaczonego na cele ochrony przeciwpożarowej i kupowanego dla jednostki ochotniczej straży pożarnej dokonywana jest przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, to stawka podatku VAT na fakturze oraz w wybranej ofercie powinna wynosić 7%. Jeśli odbiorcą sprzętu będzie wskazana jednostka OSP (protokół zdawczo – odbiorczy). Gmina będzie wyłącznie płatnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast ust. 10 cyt. artykułu stanowi, że stawkę podatku stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 (wymieniono tu towary pod ogólnym tytułem "Towary przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej") załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Tym samym na podstawie art. 41 ust. 10 ustawy VAT stosowanie obniżonej stawki podatku jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących warunków: - towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika do ustawy, - dostawa jest dokonana na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, - towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Zastosowanie zatem obniżonej stawki 7 % uzależnione jest więc, między innymi od tego, czy nabywca jest jednostką ochrony przeciwpożarowej (definicja zawarta jest w art. 15 u.o.p.). Jeżeli natomiast, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku, nabywcą jest gmina stawką właściwą dla dostaw towarów przeznaczonych na cel ochrony przeciwpożarowej będzie stawka 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy VAT), bez względu na cel w jakim podmiot ten zakupuje przedmowie towary. Jeżeli nabywcą tych towarów jest jednostka ochrony przeciwpożarowej, właściwą stawką będzie stawka 7 %, pod warunek, że towary te będą służyć ochronie przeciwpożarowej, co może wynikać między innymi ze złożonego przez nią zamówienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 lutego 2010r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Powyższą interpretacje zaskarżyła Gmina wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 10 ustawy VAT. W uzasadnieniu wskazano, że Gmina jest tylko podmiotem finansującym zakup, zaś faktycznym nabywcą będzie jednostka ochrony przeciwpożarowej. Redakcja art. 41 ust. 10 ust VAT nie prowadzi do wniosku, że dla zastosowania stawki 7% konieczne jest, aby nabywcą towaru była jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis ten nie określa czynności opodatkowanej lecz poprzez użycie określenia "dla jednostek" stwierdza wymóg beneficjenta opodatkowanej dostawy towaru. Nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów, że skoro gmina nie została wymieniona w art. 15 u.o.p. to dostawa towarów wskazanych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT na cele ochrony przeciwpożarowej, gdy nabywcą jest gmina podlega opodatkowaniu według stawki 22 %. Zgodnie bowiem z art. 29 pkt 2 i 32 ust. 2 u.o.p. koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a kaszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej OSP ponosi gmina. Stąd zakupów wyposażenia dokonuje gmina. Tych argumentów organ podatkowy nie wziął pod uwagę, czym doprowadził do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, gdyż zignorował obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikającej z ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Tymczasem ochrona przeciwpożarowa jest zadaniem własnym gminy, określonym wprost w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.s.g. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że finansowanie jednostki OSP należy do zadań własnych gminy, jednakże ten fakt nie może być podstawą do zastosowania obniżonej stawki podatku, w przypadku gdy bezpośrednim nabywcą samochodu specjalistycznego będzie gmina. Źródło finansowania zakupu samochodu ma bowiem wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć przy tym należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w ordynacji podatkowej w sposób szczególny. W postępowaniu tym okoliczności faktyczne stanowiące przedmiot oceny w aspekcie prawa materialnego wskazuje bowiem wnioskodawca ubiegający się o interpretację. Do organu podatkowego należy zatem przedstawienie swego stanowiska w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku . Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaka stawka podatku od towarów i usług winna zostać zastosowana (7% czy 22%) przy sprzedaży sprzętu pożarniczego na rzecz gminy, jeżeli faktycznym odbiorcą sprzętu będzie jednostka ochotniczej straży pożarnej. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, mając na uwadze przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne uznał, że dostawa towaru podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 22%. Swoje stanowisko organ podatkowy wywiódł z dwóch przesłanek, a mianowicie z analizy art. 41 ust. 10 ustawy o VAT (wskazującego warunki do zastosowania obniżonej 7% stawki podatku VAT) oraz art. 15 u.o.p. (zawierającego definicję jednostki ochrony przeciwpożarowej). Organ uznał, iż skoro gmina nie została wymieniona w art. 15 u.o.p. nie może zostać uznana jako jednostka ochrony przeciwpożarowej, a tym samym stawką właściwą dla dostawy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej będzie stawka 22% (art. 41 ust 1 ustawy VAT), bez względu na cel w jakim podmiot ten – gmina zakupuje przedmiotowe towary. Stanowisko zajęte przez organ podatkowe nie jest jednak trafne i w ocenie sądu narusza prawo materialne. Dokonana interpretacja wyżej wymienionych przepisów jest bowiem błędna. Zgodnie z art. 41 ust. 10 ustawy VAT 7% stawkę podatku, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Sąd podziela stanowisko organu, że z treści tego przepisu wynika, iż sprzedaż towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta ze stawki VAT w wysokości 7% w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie następujące warunki: dostawa odbywa się dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej oraz dotyczy towarów wymienionych w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej. Słusznie wskazano także, że nabywcy towarów będący jednostkami ochrony przeciwpożarowej, to podmioty ,których definicja zawarta została w art. 15 u.o.p. Stanowi on , że jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, zakładowa służba ratownicza, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. W rozumieniu art.15 u.o.p. jednostkami ochrony przeciwpożarowej nie są więc oczywiście gminy i ich organy. W ocenie sądu błędne jest jednak stanowisko organu, który opiera swoje stanowisko wyłącznie na wykładni językowej wskazywanych przepisów, stwierdzając, że skoro gmina nie została wymieniona w art. 15 u.o.p., to dostawa towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy VAT na cele ochrony przeciwpożarowej, gdy nabywcą jest gmina, podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Wskazać co prawda należy, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkich wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (vide: wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Gd 1879/99, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 2, poz. 43, uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99 ONSA 2000, nr 3, poz. 92) , jednak w niektórych przypadkach oparcie się wyłącznie na wykładni językowej jest niewystarczające. Zgodnie z definicją zawartą w "Wielkim słowniku poprawnej polszczyzny PWN" pod red. A. Markowskiego (PWN Warszawa 2005, str. 175) przyimek "dla" w połączeniu z nazwami istot żywych tworzy wyrażenia oznaczające, że ta istota jest odbiorcą, użytkownikiem, właścicielem tego, co nazywa poprzedzający rzeczownik. Jednak w konstrukcjach oznaczających przekazywanie, dawanie, wyrażenie z przyimkiem dla oznacza przekazanie pośrednie, przez kogoś (kto w zdaniu nie jest wymieniony, ale o kim się wie, że jest). Tym samym wskazać należy, iż zgodnie ze słownikowym znaczeniem przyimka "dla" może być on rozumiany zarówno jako przekazanie bezpośrednie ,jaki i pośrednie w zależności od kontekstu jego użycia. W ocenie sądu, zastosowanie tylko wykładni językowej nie jest w rozpoznawanej sprawie wystarczające , gdyż prowadzi do rezultatów absurdalnych i w oczywisty sposób naruszających podstawowe wartości systemu prawa. Rozumienie przepisów prawnych powinno być w tej sytuacji wyznaczone nie tylko przez jego literalne brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawa mających wpływ na rozumienie tego przepisu w ramach wykładni systemowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z takim przypadkiem. Niedopuszczalne jest bowiem odrywanie wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT od przepisów art. 29 i 32 u.o.p.. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (pkt 2). Drugi z kolei stanowi, że koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej ponosi gmina (ust.2). Przepisy te systemowo określają zatem ,że ciężar finansowania działalności jednostek ochrony przeciwpożarowej ochotniczych straży pożarnych spoczywa na samorządzie gminnym. Skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, nie można, jak to uczynił organ podatkowy, dokonywać wykładni przepisu art. 41 ust. 10 ustawy VAT jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną ( z pominięciem art.29 i 32 u.o.p.) wykładnię systemową. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia doprowadza do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, polegającą na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Postulat ścisłego trzymania się wykładni językowej uniemożliwiłby realizację dostaw na cele ochrony przeciwpożarowej. Przy proponowanej wykładni niemożliwe byłoby w niektórych przypadkach realizowanie celów ustawy o ochronie przeciwpożarowej z przyczyn podatkowych. Prezentowane powyżej stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądowym (vide wyrok NSA z dnia 28 października 2008r., sygn. akt I FSK 1322/07, LEX nr 198839 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2007r. sygn.akt III SA/Gl 568/07, LEX nr 259625). Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że stanowisko przedstawione przez skarżącą jest zasadne, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).