I FSK 1115/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 145/10 w sprawie ze skargi B. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 145/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawny podał, że wnioskiem z dnia 17 czerwca 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego. We wniosku Spółka wskazała, że iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i produktów z nimi związanych, w ramach swojej sieci marketów budowlanych. Z każdym z dostawców zawiera umowę handlową, zgodnie z którą w przypadku nabywania określonych ilości towarów za wskazaną w umowie sumę, kontrahenci wypłacają jej bonusy (premie roczną). Premia ustalana jest na podstawie wartości netto obrotów wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta w danym roku. Premia rozliczana jest w formie zaliczkowej po zakończeniu każdego kwartału, na podstawie obrotów netto z ostatnich 3 miesięcy. Po zakończeniu roku kalendarzowego premia rozliczana jest ostatecznie na podstawie rzeczywiście osiągniętych obrotów w danym roku. Umowy podpisywane przez Spółkę nie zawierają i nie będą zawierać zapisów zobowiązujących do osiągnięcia określonego poziomu obrotów z danym kontrahentem. Wysokość przyznawanego bonusu nie odnosi się bezpośrednio do konkretnej dostawy, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym roku kalendarzowym, przy czym warunkiem koniecznym wypłaty i wysokości premii jest osiągnięcie określonych pułapów sprzedaży, szczegółowo wskazanych w umowie. Wypłacane premie pieniężne miały wyłącznie charakter pieniężny. Warunkiem uzyskania premii pieniężnej jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu obrotu, przewyższającego w danym roku określoną kwotę. Wysokość premii pieniężnej zależy od wysokości obrotu w danym roku i ustalana jest na podstawie wysokości obrotu za jeden rok kalendarzowy. Premia pieniężna jest dodatkowym bonusem dla Spółki, mającym na celu motywowanie go do zwiększania sprzedaży towarów i zamawiania w większych ilościach towaru u danego dostawcy. Jeżeli rocznie wartość obrotów netto przekroczy progi wskazane w umowie stron, Spółce należy się premia pieniężna. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy w świetle postanowień art. 5 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) przyznanie i wypłata przez kontrahentów premii rocznych w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów w danym roku kalendarzowym, jako niespełniające definicji dostawy towarów ani definicji świadczenia usług, stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji powinno być dokumentowane notami obciążeniowymi? W ocenie Spółki, przyznanie i wypłata premii pieniężnych nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT, bowiem czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT i jej dokonanie może być udokumentowane notą księgową. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust.1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 i 4 oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, dalej rozporządzenie), wskazując, że wypłacane premie stanowią określony procent wartości zakupów dokonanych przez Spółkę w tym okresie zakupu i stanowią rabat. Tym samym dany kontrahent udzielając Spółce przedmiotowego rabatu ma obowiązek wystawić fakturę korygującą . 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że premie pieniężne wypłacane skarżącemu w opisanym stanie faktycznym należy uznać jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania i w konsekwencji prowadzący do obowiązku wystawienia korekt faktur; art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 w zw. z art. 29 ust 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przyznanie premii pieniężnej nie jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko przyjęte we wniosku o udzielenie interpretacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest stwierdzenie, że udzielane Spółce premie nie stanowią usługi z art. 8 ustawy o VAT. W wydanej interpretacji organ nie miał, co do tego wątpliwości. Zdaniem Sądu Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy przyznanie premii i wypłata premii rocznych jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług i jej przyznanie i wypłata rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT. 3.3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyznawana i wypłacana premia pieniężna, wskazana w stanie faktycznym wniosku nie jest powiązana z żadną z dokonanych między Spółką, a jej kontrahentami transakcji i nie wpływa w żaden sposób na wartość tych dostaw, co powodowałoby zmniejszenie podstawy opodatkowania. Zatem według Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym opisanym we wniosku udzielone upusty nie są rabatami w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT i nie powodują zmniejszenia podstawy opodatkowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przyjęcie, że określone umownie premie pieniężne za osiągnięcie określonego obrotu, otrzymane przez Spółkę od jej dostawców, nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany i w konsekwencji przyjęcie, że premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów przez Spółkę nie powoduje obowiązku wystawienia korekty faktury VAT przez jego sprzedawcę; II. naruszenie przepisów postępowanie, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji, gdy zawierała ona ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz zawierała uzasadnienie prawne. W uzasadnieniu organ podniósł, że przyznawana i wypłacana przez danego dostawcę premia pieniężna odnosi się do każdego dokonanego przez Spółkę w danym okresie nabyć towarów, jest bowiem wynikiem wszystkich dokonanych przez Spółkę nabyć towarów w danym okresie rozliczeniowym. Udzielona premia pieniężna jest związana z każdą konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki. Zatem ustalona w taki sposób premia pieniężna, zgodnie z normą art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie na rzecz Spółki dostawy towarów. W konsekwencji zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia udzielając Spółce przedmiotowego rabatu dany kontrahent ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepianych. 4.2. W odpowiedzi na skargę Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania sprowadzają się w istocie do zarzutu wadliwego przyjęcia, że wypłacane przez Spółkę premie pieniężne za osiągnięcie określonego przez strony pułapu obrotu nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany, co stanowi naruszenie postanowień art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje stanowisko, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "premii" i "rabatu" należy sięgnąć do rozumienia tych dwóch pojęć w języku potocznym. Nie budzi wątpliwości, że inaczej będziemy rozumieć czyjeś stwierdzenie " dostałem rabat", a inaczej "dostałem premię", choć może chodzić o takie same wartości. W stosunku do pierwszego stwierdzenia automatycznie zadajemy pytanie, a co kupiłeś i z jakiego powodu udzielono ci rabatu. Przy drugim zapytamy, za co dostałeś premię i jak dużą, czy w jakiej postaci. Czyli w pierwszym przypadku doszło do obniżenia ceny za konkretny zakup, a w drugim dostaliśmy nagrodę, premię za np. określone zachowanie, postępowanie, osiągnięcie. Dostrzegając tę różnicę i przenosząc się na grunt stosunków gospodarczych należy przyjąć, że do decyzji sprzedawcy pozostawić należy kwestię, czy system zachęt zwiększający sprzedaż będzie realizowany przy pomocy rabatu " przy zapłacie gotówką udzielamy rabatu", " przy dużej (określonej kwotowo) sprzedaży – rabat 7%", a więc przy danej konkretnej transakcji obniżamy cenę, czy przy pomocy premii, z reguły dla stałych kontrahentów, np. od osiągnięcia określonego poziomu wartości zakupów, a więc bez odniesienia do konkretnej sprzedaży, a tylko jako nagroda za stałą, owocną współpracę. Należy także zauważyć, że nagroda ta, premia, może mieć charakter nie tylko pieniężny, ale także i rzeczowy. 5.3. Takie stanowisko zostało zaprezentowane także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego jak: I FSK 630/10 z 7 kwietnia 2011r., I FSK 797/10 z 13 kwietnia 2011r., I FSK 432/10 z 24 marca 2011r. W tym ostatnim orzeczeniu stwierdzono: "5.8. Reasumując, stwierdzić należy, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. 5.9. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi." 5.4. Odnosząc się do orzeczeń powołanych w piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2011r., wniesionym przez Ministra Finansów, które, zdaniem wnoszącego, potwierdzają stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie o sygn. akt I FSK 883/09 sam podatnik traktował dokonywane wypłaty jako rabat, a zatem w konsekwencji NSA w tamtej sprawie stwierdził, że muszą być na tę okoliczność wystawione faktury korygujące. Także i wskazywany przez organ wnoszący skargę kasacyjną wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 24 października 1996r., w sprawie C-317/94, nie jest miarodajny dla rozpatrywanej sprawy. W stanie faktycznym Trybunał wyraźnie podaje, że producent wystawił kupony zniżkowe, które zostały rozdane potencjalnym klientom w trakcie kampanii promocyjnej. Kupony te były przyjmowane przez sprzedawcę detalicznego tytułem zapłaty za konkretne towary. Sprzedawca detaliczny przedstawiał te kupny producentowi i otrzymywał wskazaną w nich kwotę. Trybunał uznał, że podstawę opodatkowania stanowi cena sprzedaży producenta pomniejszona o kwotę wskazaną na kuponach i zwróconą sprzedawcy detalicznemu. Wobec tego związanie transakcji z nabyciem konkretnych towarów różni sprawę rozpatrywaną przez ETS od będącej przedmiotem interpretacji podatkowej. Tym samym poglądów przeciwnych ( jak w wyroku NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt I FSK 819/10) Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co do zasady, nie podziela. Nie uwzględniają one wskazywanej wyżej różnicy co do istoty i celu między rabatem, a premią. 5.5. Wobec tego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro nie można ustalić związku wypłacanej premii z konkretną transakcją, a premia ta stanowi formę gratyfikacji, wobec tego nie jest rabatem, należy ocenić jako nie naruszające art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.