II FSK 2258/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. i G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 369/10 w sprawie ze skargi Z. G. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. i G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 369/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Decyzją z dnia 6 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L.-W. odmówił Z. i G. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że G. G. przez cały 2006 rok pracował jako [...] Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) i jego wynagrodzenie wyniosło [...] zł, z czego 74,99% podlegało refundacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci w ramach ZPORR pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Organ pierwszej instancji uznał, że nie jest to pomoc otrzymana ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i dochody otrzymane przez podatnika nie korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podkreślając, że finansowanie wydatków ponoszonych w ramach ZPORR dokonywane jest, na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wspierającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Fundusze na realizację projektów i wypłatę wynagrodzeń, jakie otrzymał płatnik G. G. – L. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. - z budżetu państwa w ramach dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych programów. Pomoc finansowa nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej i w związku z tym wynagrodzenie wypłacone podatnikowi (w 74,99%) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA/Łd 1270/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wskazał, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest wyjaśnienie, czy została spełniona druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, a mianowicie, jaki był cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy otrzymanej ze środków Unii Europejskiej i czy podatnik realizował ten cel bezpośrednio. Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w oparciu o materiał dowodowy uzupełniony przez organ podatkowy pierwszej instancji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. – W. z dnia 6 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy, wynikają następujące okoliczności: - końcowym beneficjentem pomocy finansowej było Województwo L.; -ostatecznymi beneficjentami są osoby lub instytucje bezpośrednio korzystające z wdrażanej pomocy; - G. G. był zatrudniony na stanowisku [...] ZPORR na podstawie umowy o pracę zawartej z L. Agencją Rozwoju Regionalnego S.A., której wdrażanie programu powierzyło województwo [...] i pracował przy realizacji projektu "Wsparcie procesu wdrożenia działań 2.5 i 3.4 ZPORR w roku 2006 w województwie [...] poprzez zatrudnienie i wynajem pomieszczeń"; - dysponentem środków pomocowych było Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż podmiotem realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była L. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A., zaś G. G., w ramach obowiązków służbowych, uczestniczył przy realizacji ww. projektu. Dalej organ wskazał, iż to L. Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. łączył z dysponentem środków pomocowych (Ministerstwem Rozwoju Regionalnego) stosunek prawny, dotyczący realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast G. G. nie otrzymywał środków pomocowych od upoważnionego do ich przekazania podmiotu, ale od swojego pracodawcy, na podstawie zawartej z nim umowy o pracę, dotyczącej czynności wykonywanych w związku z realizowanym przez L. Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. programem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili naruszenie: - art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, poprzez bezpodstawne uznanie, że finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego dokonywane jest wyłącznie ze źródeł krajowych; - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę nie jest bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych, a tym samym nie realizuje bezpośrednio celów programu finansowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd odwołując się do wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. stwierdził, że skarżący nie jest podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie, bowiem nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czyli nie spełnił jednej z dwóch przesłanek wymienionych w powołanym przepisie. Wyłączenie to dotyczy osób fizycznych wykonujących bez względu na rodzaj stosunku prawnego łączącego ich z podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu – a więc także związanych jak skarżący umową o pracę określone czynności w związku z wykonaniem programu. Zatem nie skarżący zatrudniony w L. Agencji Rozwoju Regionalnego S.A., lecz zatrudniająca go agencja może okazać się podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Gospodarczym Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut ten pozbawiony jest istotnego znaczenia w sprawie, bowiem powyżej wskazane wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. uniemożliwia uwzględnienie skargi. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2006, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że osoba fizyczna wykonująca swoje obowiązki w ramach umowy o pracę w podmiocie realizującym cel programu, mieści się w pojęciu osoby fizycznej, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, a tym samym bezpodstawne uznanie, że skarżący nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, na podstawie ww. przepisu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenie skarżącego zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Podstawą odmowy zastosowania omawianego przepisu w sprawie przez organy podatkowe było wskazanie, że otrzymany przez skarżącego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy – L. Agencji Rozwoju Regionalnego (ARR), która była podmiotem realizującym cel programu finansowanego ze środków unijnych, wobec czego nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., mianowicie podatnik nie realizował w sposób bezpośredni celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: - po pierwsze - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie, w tym m.in. ze środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (lit. a/), - po drugie - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b/)). Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie ma sporu między stronami co do tego, że beneficjentem pomocy unijnej było Województwo L., zaś podmiotem realizującym cel programu z bezzwrotnej pomocy L. Agencja Rozwoju Regionalnego, czyli pracodawca skarżącego. Skarżący z racji swych zawodowych obowiązków uczestniczył przy realizacji przedmiotowego projektu. Dochód skarżącego wynikał więc ze stosunku pracy. Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go z ARR nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyczerpana została bowiem negatywna przesłanka - dochód uzyskany został na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatnik nie był wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, LEX nr 222357). Należy także podnieść, że krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, LEX 787039). Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSAK 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, opubl. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 pkt b) u.p.d.o.f. uznać należało w tej sytuacji za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.