II FSK 392/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1004/08 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.. z dnia 27 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1004/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w trakcie kontroli skarbowej, w zakresie prawidłowości ustalania kwot przychodu opodatkowanego stawkami określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b/ i pkt 5 lit. b/ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stwierdzono w firmie T. N. nieprawidłowości mające wpływ na zaniżenie przychodów objętych ryczałtem wg stawki 8,5% oraz zawyżenie przychodów wg stawki 3%. Różnice te były wynikiem zaliczenia do działalności usługowej w zakresie handlu (opodatkowanej stawką 3%) przychodów związanych z usługami pogrzebowymi mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00. Organ pierwszej instancji wskazał, że wykonanie przez podatnika usług pogrzebowych dokumentowane było fakturami VAT, w których specyfikowano ich zakres obejmujący m.in.: usługę pogrzebową, trumnę kompletną do usługi pogrzebowej, urnę, przewóz do chłodni, przechowanie i ubieranie zwłok, wieńce i wiązanki zamawiane łącznie z usługą pogrzebową. Dla ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zakład pogrzebowy "H." – T. N. przyjmował wartość sprzedaży netto z faktur VAT, dokonując podziału na przychody z działalności usługowej – opodatkowane stawka 8,5% (obsługa pogrzebu, transport, ubieranie i przechowywanie zwłok, niesienie do grobu) oraz przychody z działalności w zakresie handlu – opodatkowane stawką 3%, do których zaliczano trumny, urny, relikwiarze, odzież żałobną oraz wiązanki i wieńce. W ocenie organu kontroli skarbowej opisane usługi należało zaliczyć w całości do przychodów z działalności opodatkowanej stawką 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b/ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... Organ powołał się na klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą sprzedaż trumny, urny, wiązanek, wieńców i utensylii pogrzebowych, realizowana przez ten sam podmiot w ramach świadczonej usługi pogrzebowej, mieści się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania, skarżoną decyzją z 27 maja 2008 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, po przytoczeniu treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..., że klasyfikacja wykonywanych czynności w ramach działalności gospodarczej jest ściśle związana z klasyfikacją PKWiU i jest jedyną podstawą ustalania stawek zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku ze stosowaniem przez podmioty gospodarcze świadczące usługi pogrzebowe różnych stawek zryczałtowanego podatku dochodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego w W. o właściwą klasyfikację tych usług. Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań w W. w piśmie z 30 czerwca 2005 r. nr [...] stwierdził, iż sprzedaż trumny w ramach świadczonej kompleksowo usługi pogrzebowej i przez ten sam podmiot, nie może być sklasyfikowana oddzielnie, tylko łącznie jako usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu, mieszczące się w grupie PKWiU 93.03.11-00.00. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego sprawy nie wynikało, aby podatnik dokonywał sprzedaży samych trumien i urn bez wykonywania usługi pogrzebowej; nie dokonywał sprzedaży, w stanie nieprzetworzonym nabytych produktów i towarów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Podobnie wykonanie wieńców i wiązanek było związane ze świadczeniem usług na rzecz osoby zlecającej pogrzeb. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik T. N. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. Prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 2. Prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie była zasadna. W ocenie Sądu w sprawie nie było sporu co do tego, czy usługi pogrzebowe należy klasyfikować pod pozycję PKWiU 93.03. Spór sprowadzał się do tego, co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W ustawie tej w art. 4 ust. 1 pkt 1 działalność usługową zdefiniowano jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264; z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439; z 1996 r. Nr 156, poz. 775; z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769; z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Jednakże w punkcie 3 tego ustępu wyodrębniono działalność usługową w zakresie handlu i zdefiniowano ją jako sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w którym w ramach grupowania 93.03 – "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Organ drugiej instancji w postępowaniu podatkowym powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W. z 30 czerwca 2005 r. nr [...], w której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; a sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej – nie jest odrębnie klasyfikowana. Zaznaczyć też trzeba, iż opinia organu statystycznego jest dowodem, który podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania i nie jest wiążąca dla urzędów skarbowych, które mogą przyjąć odmienne ustalenia od tych zawartych w opinii, ale mogą również zgodzić się z klasyfikacją usługi dokonaną przez organ statystyczny. Uwzględnienie więc stanowiska Urzędu Statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącego nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Istotne dla sprawy było to, czy skarżący świadczył usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawał towar w postaci kwiatów, trumien i urn. Kwestia ta w ocenie Sądu nie budziła żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ wykazał, że podatnik świadczył usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów usługi. Bez znaczenia było to, czy skarżący doliczał sobie do ceny trumny koszt materiałów wykończeniowych. Jeżeli podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – według stawki 8,5% – przychodów za świadczone usługi pogrzebowe, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym nie ograniczał w tym zakresie organów podatkowych. Stanowił on jedynie w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W związku z tym nie można było zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego, a konkretnie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. N., działający przez uprawnionego pełnomocnika wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie w wypadku spełnienia się warunków określonych w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – o uchylenie wyroku i o rozpoznanie skargi na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 27 maja 2008 r. poprzez jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 31 grudnia 2007 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w niniejszej sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe dokonały z obrazą art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa: a) wadliwej oceny opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. z 30 czerwca 2005 r., nr [...], w której stwierdzono, że różne czynności wykonywane przez skarżącego stanowią usługę kompleksową opodatkowana jedną stawką podatkową – przyjmując bezpodstawnie, że ocena ta mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy przyjęcie jej za racjonalną pozostawałoby w sprzeczności z wnioskami wywiedzianymi z przepisów ustawy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie; b) bezpodstawnego przyjęcia, że dowód w postaci prawidłowo prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, pozwalającej na określenie przychodów z każdego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika – nie ma znaczenia w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy powyższe uprawniało skarżącego do zastosowania stawek właściwych dla różnych rodzajów działalności, tj. w przypadku usług stawki 8,5% a do sprzedaży towarów nieprzetworzonych, tj. usług w zakresie handlu – stawki 3%; c) wadliwej oceny materiału dowodowego w tym zeznań świadków, którzy korzystali z usług pogrzebowych firmy skarżącego, które wbrew twierdzeniom Sądu nie przesądzają o tym, że przedmiotowe usługi miały charakter kompleksowy i powinny być opodatkowane jedną stawką podatkową, gdyż ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) nie zna pojęcia "usługi kompleksowej", a ustawodawca nie uzależnia obowiązku skarżącego odnośnie do stosowania jednej stawki podatkowej do wartości wielu różnych czynności wykonywanych w związku z jednym zleceniem – od tego czy czynności te mają charakter kompleksowy. W dalszej kolejności wobec zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucam naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie błędnej wykładni prawa materialnego, tj.: a) art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) polegającej na pominięciu fragmentu tekstu tego przepisu nakazującego ustalenie, czy konkretna czynność podatnika jest działalnością usługową w zakresie handlu, czy też jest działalnością usługową w rozumieniu ustawy, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że jedyną podstawą ustalenia stawek w zryczałtowanym podatku dochodowym jest zakwalifikowanie wykonywanych czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) polegającą na nieustaleniu znaczenia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "towar nieprzetworzony", co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że podatnik nie dokonywał sprzedaży towarów nieprzetworzonych dla potrzeb konkretnego pogrzebu lecz świadczył kompleksową usługę pogrzebową, a tym samym nie miał prawa do stosowania w przypadku tej sprzedaży stawki 3% określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy i powinien stosować stawkę 8,5% właściwą dla usług wskazaną w jej art. 12 ust. 1 pkt 1; c) bezpodstawne niezastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – uprawniającego podatnika do zastosowania różnych stawek podatkowych, w przypadku prowadzenia przez niego ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności w sytuacji, gdy z uwagi na ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ - przepis ten powinien znaleźć zastosowanie -gdyż ewidencja ta prowadzona była przez podatnika prawidłowo. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał co następuje: Zgodnie z treścią § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264; z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) – Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Zatem ustawa podatkowa zawiera przepis odsyłający do przepisów rozporządzenia stanowiących zbiór standardów i nomenklatur statystycznych, które nie mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania i stawkach podatkowych w szczególności, gdy stosowanie klasyfikacji jest sprzeczne z regulacją zawartą w ustawie podatkowej. Kwestia mocy wiążącej klasyfikacji zawartych w PKWiU w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego była wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Wyroki sądów odnosiły się interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego poglądy w tym zakresie mają zastosowanie do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż i w tym przypadku klasyfikacje oraz interpretacje organów statystycznych nie są źródłem prawa, w szczególności prawa podatkowego. Przywołał wyroki z 28 marca 2007 r. sygn. akt: III SA/GI 607/06 i z 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06. Wskazał także na Trybunał Konstytucyjny, który badał zarzuty niezgodności art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 zm.) z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. w sprawie sygn. akt: 32/99. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że interpretacje Głównego Urzędu Statystycznego w przedmiocie rozumienia pojęć zawartych w klasyfikacjach, w szczególności wskazywania ich zakresu nie są wiążące ani dla organu podatkowego ani dla podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na interpretację organu statystycznego przyjmując, że dowód ten przesądza o kwalifikacji czynności wykonywanych przez skarżącego z pominięciem oceny tego dowodu w kontekście innych dowodów, a w szczególności w związku z ustaloną okolicznością, iż niektóre czynności skarżącego wykonywane w związku z konkretnym pogrzebem były sprzedażą uprzednio zakupionych towarów w stanie nieprzetworzonym. Ta ostatnia okoliczność świadczy natomiast o wykonywaniu przez podatnika różnych rodzajów działalności, które mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatkowymi pod warunkiem, że podatnik prowadzi ewidencję w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W tym miejscu podnieść należy, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mają znaczenia rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odnośnie do ustalenia zakresu pojęcia "usługa pogrzebowa", gdyż istotą problemu jest ustalenie czy podatnik w ramach świadczenia konkretnej usługi pogrzebowej dokonywał m.in. czynności sprzedaży towarów nieprzetworzonych. Podejmując próbę ustalenia znaczenie pojęcia "usługa pogrzebowa" z pominięciem określenia znaczenia pojęcia "sprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym" Sąd meriti nie odniósł się do sensu niniejszej sprawy. Pominięcie przez organy podatkowe dowodu w postaci prawidłowo prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów uniemożliwia prawidłową ocenę całości materiału dowodowego, a tym samym wyklucza przyjęcie tezy, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest racjonalna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Pominięcie w opiniowaniu dwóch wskazanych wyżej okoliczności (sprzedaż towarów nieprzetworzonych w ramach realizacji usługi pogrzebowej oraz sposób prowadzenia ewidencji) miało podstawowe znaczenie dla ustalenia czy czynności wykonywane przez skarżącego należy kwalifikować jako działalność usługową opodatkowaną stawką 8%, czy też jako różne rodzaje działalności, tj.: działalność usługową oraz działalność usługową w zakresie handlu opodatkowane odpowiednio stawkami 8% oraz 3%. W tych okolicznościach nie sposób podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy w tym ocena opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. O tym, iż powyższa teza jest błędna świadczy fakt, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji brak odniesienia się do ustaleń, iż skarżący wypełniał różne czynności, które należało kwalifikować jako różne rodzaje działalności wykonywane w ramach jednego zamówienia tj. usługi oraz usługi w zakresie handlu czyli sprzedaż towarów nieprzetworzonych w kontekście opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. Brak uzasadnienia w tym zakresie świadczy o nieuwzględnieniu w ocenie prawnej wszystkich okoliczności istotnych w niniejszej sprawie. Takie wadliwe działanie organu zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Powyższe świadczy o niewykonaniu przez Sąd meriti obowiązku kontroli działań organu podatkowego pod względem prawidłowości jego rozstrzygnięcia. Bezkrytyczne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi tezy, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie koncepcja usługi kompleksowej nieznana ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – skutkowało błędnym ustaleniem, że wszystkie czynności wykonywane przez skarżącego powinny być opodatkowane jedną stawką podatkową niezależnie od tego, iż w ujęciu obiektywnym niektóre były usługami a niektóre sprzedażą towarów nieprzetworzonych i podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami. Podatek VAT oraz zryczałtowany podatek dochodowy to dwa różne podatki szczegółowo regulowane w dwóch odrębnych ustawach. W przypadku interpretacji prawa podatkowego niedopuszczalne są analogie przekładające się na ustalenie zakresu określonego pojęcia czy też określonej konstrukcji stosowanej na gruncie różnych ustaw podatkowych, od czego uzależnione jest stosowanie odpowiedniej stawki podatkowej. Kwestie tak istotne jak przedmiot, podmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania, czy wreszcie stawka podatku zawsze muszą wynikać z przepisów ustawowych regulujących konkretny podatek. Jeśli zatem stawka podatku oraz przesłanki jej zastosowania są określone w danej ustawie podatkowej (w tym przypadku w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), to ustalenie znaczenia tych przesłanek poprzez stosowanie analogii z konstrukcjami przyjmowanymi w innych podatkach (w tym przypadku chodzi o konstrukcję usługi dominującej i usług pomocniczych w podatku VAT) – jest niedopuszczalne choćby jedynie w świetle zasady in dubio pro tributario. Ponadto w przedmiotowej sprawie konstrukcja "usługi kompleksowej" nie ma znaczenia, gdyż ustawodawca polski jednoznacznie nakazał opodatkowywać jedną stawką w podatku VAT szereg czynności obejmujących zarówno usługi jak i dostawę szczegółowo określonych towarów składających się na kompleksową obsługę ceremonii pogrzebu. Źródłem jednolitej 7% stawki dla ww. czynności nie jest przyjęta koncepcja "usługi kompleksowej" lecz powszechnie obowiązujący przepis prawa, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3, poz. 160 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmiennie przedstawia się kwestia stosowania odpowiednich stawek podatkowych w odniesieniu do różnych rodzajów czynności (działalności) wykonywanych przez podatnika rozliczającego swój dochód w oparciu o przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Żaden przepis tej ustawy nie nakazuje opodatkować jednolitą łączną stawką usługi pogrzebowej, usług pokrewnych, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych łącznie z trumną lub urną. Regulacje zawarte w przedmiotowej ustawie pozwalają na stosowanie różnych stawek podatkowych odnośnie do różnych rodzajów działalności wykonywanych przez tego samego podatnika przy realizacji świadczenia na rzecz jednego klienta, co wynika z treści odpowiednich przepisów tej ustawy. W tych okolicznościach twierdzenie Sądu meriti, iż podatnik miał obowiązek opodatkować wszystkie wykonywane czynności jedną stawką podatkową, gdyż klienci zlecali firmie skarżącego wykonanie "kompleksowej usługi" pogrzebowej nie ma znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym miejscu warto podkreślić, że z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego wynika, że skarżący nie wykonywał "kompleksowej" usługi pogrzebowej, gdyż każdy ze świadków zeznał, że skarżący nie wykonał wszystkich czynności w ramach konkretnej usługi pogrzebowej. Czynności takie jak: przygotowanie zwłok do pogrzebu, wykopanie grobu, niesienie do grobu, oprawa muzyczna, eksportacja i wpuszczenie do grobu, dekoracja kaplicy, opłata za plac, demontaż i ponowny montaż pomnika - nie były wykonywane przez skarżącego. Zatem twierdzenie Sądu meriti, że skarżący wykonywał kompleksową usługę pogrzebową nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W myśl przepisów (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.) działalność usługowa – oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264; z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439; z 1996 r. Nr 156, poz. 775; z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769; z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu działalności skarżącego ma treść pkt 3 ust. 1 art. 4 ww. ustawy. Zgodnie z treścią w/w przepisu przez działalność usługową w zakresie handlu należy rozumieć – sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Ten ostatni przepis, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) ma charakter lex specialis w stosunku do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy dane czynności mieszczą się w zakresie hipotezy normy prawnej wynikającej z pkt 3 ust. 1 art. 4, to nie mogą one być zakwalifikowane do zakresu normy wynikającej z pkt 1 ust. 1 art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Innymi słowy, jeśli działalność podatnika jest w ujęciu obiektywnym sprzedażą w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, to niezależnie od kwalifikacji tej czynności w zakresie PKWiU, czy też opinii organu statystycznego – nie stanowi ona działalności usługowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Organ podatkowy drugiej instancji nie ustalił znaczenia pojęcia "towar nieprzetworzony", co było konieczne dla prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zaniechanie ustalenia treści normy prawnej adekwatnej do ustalonego stanu faktycznego skutkowało błędnym wnioskiem, iż podatnik nie miał prawa do opodatkowania sprzedaży trumny/urny, kwiatów, odzieży żałobnej itp. (usługi w zakresie handlu) stawką podatku w wysokości 3%. Zdaniem skarżącego, aby móc uznać dany towar za przetworzony konieczne jest stwierdzenie, że przetwarzający poddał produkt (wytwór) lub towar zabiegom, w wyniku których powstał produkt o odmiennym od poprzedniego kształcie lub wyglądzie albo mający inną postać lub formę. Dodatkową wskazówką interpretacyjną pojęcia "towar nieprzetworzony" jest treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., zgodnie z którą produkt (wyrób), towar nieprzetworzony to również taki, który został przez sprzedawcę zapakowany lub rozważony do mniejszych opakowań albo rozlany do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Ustawodawca uznał, że nie wszystkie czynności dokonywane przez podatnika w odniesieniu do uprzednio nabytego towaru skutkują uznaniem, że towar został przetworzony. Zapakowania, rozważenia, rozlania do puszek czy pojemników nie prowadzi bowiem do powstania produktu o odmiennym wyglądzie, kształcie, postaci czy formie. Podobnie jak włożenie do trumny tkaniny, czy umieszczenie w urnie prochów osoby zmarłej nie prowadzi do zmiany wyglądu, kształtu, formy czy postaci trumny odpowiednio urny. Skarżący nie przetwarzał uprzednio zakupionych trumien, urn, utensyliów, wiązanek i wieńców ani żadnych innych towarów sprzedawanych w związku z konkretnym pogrzebem, które prowadziłoby do powstania nowych towarów odmiennych kształtem, wyglądem, postacią bądź formą. Skoro nie doszło do przetworzenia uprzednio nabytych towarów, to skarżący miał prawo opodatkować te czynności stawką 3% przewidzianą w art. 12 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., oczywiście pod warunkiem spełnia kolejnej przesłanki określonej w art. 12 ust. 3 u.z.p.d., o której poniżej. Jeżeli skarżący – obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności (art. 12 ust. 3 u.z.p.d.). Poza sporem jest, że skarżący prowadził ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z działalności usługowej (obsługa pogrzebu, transport, mycie, ubieranie i przechowywania zwłok, oprawa muzyczna, zamówienie nekrologu) jak i usług w zakresie handlu (sprzedaż trumien, urn, wiązanek, wieńców i pozostałych towarów związanych z pochówkiem, np. krzyż, tabliczka, odzież żałobna itp.). Organ ustalił, że na fakturze dokumentującej wykonanie usługi pogrzebowej wskazane są szczegółowo czynności (usługi) oraz dostawa towarów handlowych dotyczących danego pogrzebu. Usługi pogrzebowe skarżący opodatkowuje stosując stawkę 8,5% od przychodu, natomiast usługi w zakresie handlu opodatkowuje stawką 3% od przychodu. Podatnik ustala ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności. Skarżący spełnił obie przesłanki uprawniające do zastosowania stawki 3% odnośnie do sprzedaży trumien, urn, wiązanek, wieńców i pozostałych towarów związanych z pochówkiem, np. krzyż, tabliczka, odzież żałobna, tj. sprzedawał towary nieprzetworzone i prowadził ewidencję w sposób umożliwiający określenie przychodów odrębnie dla usług oraz dla usług w zakresie handlu. Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu natury procesowej należy wskazać, że zgodnie z art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 ord. pod., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe..., s. 68). Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z 29 września 1998 r., III SA 682/97, LexPolonica nr 338336). Należy także zauważyć, że zgodnie z treścią art. 180 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że organ podatkowy drugiej instancji powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W. z 30 czerwca 2005 r. nr [...], w której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; a sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej – nie jest odrębnie klasyfikowana. Dokonując oceny charakteru prawnego opinii statystycznej należy wskazać, że problem ten był wielokrotnie przedmiotem sporów, co znalazło swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu należy jednak przede wszystkim przywołać tutaj treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06 (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 5), w którym to Sąd wypowiedział się co do charakteru prawnego opinii statystycznej na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w uzasadnieniu tym wskazał, że interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne. Interpretacje te, wyrażone w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej, jak to już skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 ("Wokanda" 2003, nr 10, s. 38), nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Z uwagi na to, że analizowane co do zasady interpretacje statystyczne organów statystyki publicznej nie są obowiązującym prawem i prawa tego nie stanowią, analiza ich trafności i merytorycznej zasadności nie może być w sposób uprawniony utożsamiana z wyjaśnianiem przepisów prawnych unormowanym w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto, abstrakcyjne, to jest w oderwaniu od konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej, "przesądzenie" o zakwalifikowaniu określonego przedmiotu lub czynności do danego grupowania statystycznego oznaczałoby w praktyce nieuprawnione zastępowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny organów statystyki publicznej w wykonywaniu ich ustawowych funkcji tworzenia i wydawania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej – zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład – wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000, nr 21, poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003, nr 4, poz. 130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 – niepubl.). Zatem przyjąć należy, że organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie oparły się tylko i wyłącznie na samej opinii organu statystycznego. W trakcie postępowania podatkowego przesłuchały one świadków oraz dokonały analizy zebranych w sprawie faktur. A zatem wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, utrzymaną w mocy przez sąd pierwszej instancji, oparł ją na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie a nie jedynie na opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. z 30 czerwca 2005 r. Słusznie bowiem w zaskarżonym orzeczeniu przyjął Sąd pierwszej instancji, że uwzględnienie stanowiska urzędu statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącego nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż została ona na podstawie art. 180 § 1 ord. pod. dopuszczona jako dowód w postępowaniu podatkowym. I jako dowód została ta opinia przez organy podatkowe oceniona w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie na podstawie, którego rozstrzygał organ podatkowy. W dalszej kolejności należy wskazać, że zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, iż zlecali firmie "H." kompleksową usługę pogrzebową, wg przedłożonego cennika, co było zgodne z wystawionymi fakturami (k. 88 i nast. akt administracyjnych). Z tych faktur jednoznacznie wynikało, jakie elementy składały się na zakup usługi pogrzebowej w konkretnym przypadku. Zatem okoliczności wskazane przez świadków potwierdzały fakt, że trumny stanowiły element składowy wykonywanych usług pogrzebowych. Okoliczność ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że niektóre czynności skarżącego wykonywane w związku z konkretnym pogrzebem były sprzedażą uprzednio zakupionych towarów w stanie nieprzetworzonym, to jednak nie wskazuje on na żadne konkretne okoliczności na poparcie tej tezy. W tej sytuacji takie twierdzenie należy uznać jedynie za polemikę z ustaleniami sądu pierwszej instancji. A co więcej należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie może on zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (po wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302). Zatem brak wskazania na konkretne okoliczności, które miałby uzasadniać tezę skargi kasacyjnej należy uznać za nie wystarczające do podważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To właśnie z tych dowodów a także z treści wystawionych faktur przez podatnika wynikało, ze podatnik w istocie świadczył kompleksowe usługi pogrzebowe (prowadził działalność usługową) a nie sprzedawał tylko trumny (działalność usługowa w zakresie handlu). Zatem zakwalifikowanie tej działalności do działalności usługowej (usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacji grobów – 93.03.11) tak w opinii statystycznej jak i w ocenie organów podatkowych nie naruszało w żadnym stopniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. Okoliczność świadczenia przez podatnika usług kompleksowych wynikała nie z opinii statystycznej lecz z pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków, należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej de facto kwestionuje pojęcie "usługi kompleksowej" a nie zeznania świadków, które znajdują się w aktach sprawy. Z zeznań tych zaś wynikało, że usługa pogrzebowa była wykonywana w oparciu o przedłożony przez firmę cennik usług pogrzebowych i innych usług pogrzebowych poza wymienionymi w fakturze firma H. nie wykonywała. Faktury zaś zawierały między innymi pozycję – usługa pogrzebowa oraz trumna kompletna do usługi. Tych okoliczności stanu faktycznego w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutecznie nie podważono. W ramach tego zarzutu bowiem autor skargi kasacyjnej de facto nie kwestionuje stanu faktycznego ale przyjętą na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne koncepcję opodatkowania tym podatkiem. W takim razie adresatem zarzutu (postulatu) nie może być sąd. Przechodząc do oceny czy skarżący w ramach usługi pogrzebowej dokonywał jednej usługi kompleksowej należy wskazać, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje pojęcia "usługa kompleksowa". Jednakże skoro w niniejszej sprawie podatnik skutecznie nie zakwestionował ani ustaleń stanu faktycznego sprawy ani przeprowadzonej w ramach postępowania podatkowego oceny przedłożonych dowodów to w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia by świadczona przez niego usługa nie była usługą kompleksową. Wbrew też wywodom skargi kasacyjnej w tym zakresie należy tutaj w pełni zaakceptować stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne, Sąd Najwyższy oraz przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, które co prawda nie odsyłają do klasyfikacji statystycznej ale wskazują, że są one przydatne w interpretacji spornego w sprawie pojęcia "usługi kompleksowej" Zgodnie z tymi poglądami, jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank, wyrok WSA w Krakowie z 4 sierpnia 2006 r., I SA/Kr 654/04, niepubl.). Innymi słowy podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (por wyrok SN z 21 maja 2002 r., III RN 66/01 M.Podat. 2002, nr 12, s. 33. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. A zatem będzie to usługa kompleksowa zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...], mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów". Samo wyszczególnienie w wystawionych fakturach wszystkich elementów wchodzących w skład usługi pogrzebowej, w tym sprzedaż trumny nie daje podstaw do grupowania każdej z tych czynności oddzielnie a tym samym do stosowania przez podatnika różnych stawek podatku, skoro na usługę pogrzebową, jako usługa kompleksowa składa się z szeregu czynności. W tym więc zakresie Naczelny Sąd Administracyjny także nie dostrzegł by sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania. Co do zarzutu związanego z prawidłowości prowadzenia przez podatnika ewidencji przychodów (art. 12 ust. 3 u.z.p.d.) zarzut ten pozostaje w ścisłej relacji z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Z treści tego przepisu wynika zaś, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Jednakże skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że podatnik świadczył jedną kompletną usługę to w takiej sytuacji podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za świadczone usługi pogrzebowe według stawki 8,5%, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez sąd pierwszej instancji stanowisko zasługuje na uwzględnienie. Ustalony bowiem w sprawie stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony pozwalał na taką interpretacje tego przepisu. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność oszacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 17 u.z.p.d. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Jednakże skoro w niniejszej sprawie dane z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, bowiem zarówno dokonywane w nich zapisy jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy odzwierciedlały stan rzeczywisty to organy podatkowe były uprawnione do opodatkowania kompleksowej usługi pogrzebowej stawką 8,5%. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. to Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając zatem na uwadze treść tego przepisu w ocenie Sądu, w świetle wcześniejszych rozważań, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne jest także to, że w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje na żadne konkretne uchybienia jakich organ podatkowy miałby się dopuścić a tym samym naruszyć art. 210 § 4 ord. pod. Nie sposób nie przyjąć by taka ocena zaskarżonej decyzji dokonana przez sąd pierwszej instancji naruszała przepisy postępowania. Konkludując zatem powyższe rozważania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, ar. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. oraz zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 u.z.p.d. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2009 r., I FSK 503/09, LEX nr 510713). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". W art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. ustawodawca wskazał, że działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264; z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439; z 1996 r. Nr 156, poz. 775; z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769; z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Punkt 2 i 3 art. 4 u.z.p.d. stanowią, że działalność gastronomiczna to usługi związane z przygotowaniem posiłków oraz sprzedażą posiłków i towarów, a działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Właściwą stawką podatkową dla działalności usługowej jest stawka 8,5% – art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b/ u.z.p.d., natomiast stawką dla działalności usługowej w zakresie handlu stawka 3% – art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b/ u.z.p.d. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że świadczona przez podatnika usługa polegająca na organizacji i obsłudze pogrzebu mieści się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; w ramach której mieści się również sprzedaż trumny lub urny. Skoro usługa ta jest usługą kompleksową to tym samym może ona podlegać tylko jednej stawce opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działalność usługowa w powyższym zakresie zaś w świetle ustalonego stanu faktycznego mieści się w ramach działalności z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Nie ulega bowiem wątpliwości, że określona w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 działalność podatnika jest działalnością usługową i nie może zostać zakwalifikowana do działalności usługowej w zakresie w zakresie handlu z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Podatnik nie sprzedawał bowiem, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio trumien. Stanowiły one element składowy kompleksowej usługi pogrzebowej z grupowania PKWiU 93.03.11-00.00. Wykładnia bowiem powyższych przepisów nie pozwala na dzielenie kompleksowej czynności usługowej na kilka części składowych i oddzielnego ich opodatkowania różnymi podstawami opodatkowania. Takie bowiem działania prowadziłyby do obejścia przepisów prawa podatkowego. Dlatego też w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. do sprzedaży trumien lub urn przez podatnika w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej. Zatem, jeżeli w ramach kompleksowej usługi polegającej na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów" mieści się także sprzedaż trumny lub urny to usługa ta na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b/ u.z.p.d., jako działalność usługowa z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. podlega opodatkowaniu stawką podatku wynoszącą 8,5%. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.