I SA/Rz 269/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie SO del. Tomasz Smoleń NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym - oddala skargę - W.O. dokonał w dniu [...] września 2004r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 230 SL 500, nr nadwozia [...], pojemność silnika 4966 cm3, rok produkcji 2001 i zapłacił należny z tego tytułu podatek akcyzowy w kwocie 13.200,00zł. W konsekwencji w dniu 22 września 2004r. wydany został dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Pismem z dnia 29 września 2005r. radca prawny J.S. pełnomocnik W.O. złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 13.200,00zł jako niezgodnego z uregulowaniami unijnymi. Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie podzielił argumentacji wnioskodawcy odnośnie niezgodności krajowych przepisów w zakresie podatku akcyzowego z uregulowaniami unijnymi i decyzją z dnia [...] listopada 2005r. znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty, tym samym zwrotu wnioskowanej kwoty. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej z żądaniem zmiany zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz, podtrzymując własne stanowisko i ocenę prawną zawartą we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, w kwestii dotyczącej równego traktowania podobnych towarów krajowych i wewnątrzwspólnotowych i decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2006r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Na decyzję organu II instancji została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., który wyrokiem z dnia 6 marca 2007r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2005r. nr [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał między innymi, iż w sprawie, koniecznym jest poczynienie ustaleń, czy stawka i odpowiadająca jej kwota podatku akcyzowego obliczona od samochodu nabytego wewątrzwspólnotowo jest istotnie wyższa od kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej samochodu tego samego typu, podobnego, nabytego w kraju (w Polsce) i tu zarejestrowanego czyli tzw. kwoty rezydualnej podatku. Jeśliby okazało się, że istotnie kwota akcyzy zapłacona przez skarżącego byłaby wyższa, to różnica między tymi kwotami stanowiłaby nadpłatę czyli kwotę zapłaconą nienależnie. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2009r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, strona działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: * art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez uznanie za zgodne z prawem Unii Europejskiej pobieranie podatku (akcyzy) od samochodów używanych sprowadzonych z terenu Państwa Członkowskiego na terytorium Polski; * art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie do określenia właściwej podstawy opodatkowania dla celów stwierdzenia nadpłaty akcyzy wartości rynkowej, a nie wartości wynikającej z faktury. W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik strony wskazał na obliczanie w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami podatku nakładanego na produkty przywożone z zagranicy i podatku nakładanego na podobne produkty krajowe a także na sprzeczność z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, która wynika z przyjętych w obu przypadkach różnych podstaw opodatkowania. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony wykonana w niniejszej sprawie wycena jest niemiarodajna i nie odzwierciedla wartości samochodu, ponieważ "biegły nie dokonał oględzin pojazdu, a wartość pojazdu, jego stan techniczny i koszty naprawy zostały oszacowane w oparciu o nie do końca precyzyjne i fachowe wypowiedzi strony nie posiadającej wiadomości specjalistycznych w dziedzinie motoryzacji". Wobec powyższego pełnomocnik Strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz w wysokości 8.997,00zł. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając ją za prawidłową i nie naruszającą prawa. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w P. powołał przepisy między innymi art. 80 ust 1, 2 i 3 oraz art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 25 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 ze zm.), z których wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek zapłaty podatku obciąża w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem również i samochodów osobowych, wynosi 65% podstawy opodatkowania, przy czym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), została ona obniżona oraz zróżnicowana w zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu z zastrzeżeniem, iż stawki akcyzy obliczone zgodnie ze wzorem wskazanym w rozporządzeniu nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 65%. Organ odwoławczy precyzyjnie opisał sposób wyliczania stawki podatku. Zwrócił także uwagę na problem wykładni, obowiązującego od 1 maja 2004r, prawa wspólnotowego wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności z dotyczącego kwestii podatku akcyzowego wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, albowiem nie jest nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Sam fakt obciążenia akcyzą samochodów osobowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego przy jednoczesnym odstąpieniu od opodatkowania podobnych pojazdów zarejestrowanych i występujących w obrocie na terytorium kraju, od których podatek został zapłacony przed pierwszą rejestracją, nie skutkuje naruszeniem art. 90 TWE. Trybunał poddał natomiast pod wątpliwość sposób naliczania należnego podatku od samochodów starszych niż dwa lata oparty na stosowaniu progresywnych stawek akcyzy, których wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Zgodnie z orzeczeniem "art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek". Zaznaczył także, że jeżeli w konkretnym przypadku podatek został pobrany w wysokości wyższej od dozwolonej przez art. 90 TWE, zwrotowi podlegają jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie krajowego, podobnego używanego samochodu (pkt 59 wyroku). Stosując zatem wskazówki zawarte w wymienionym wyroku jak również ustawę z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 - określanej dalej jako ustawa o zwrocie nadpłaty) organ podatkowy rozpoznając wniosek podatnika badał czy akcyza obliczona i zapłacona przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 230 SL 500, przewyższa wartość akcyzy zawartą w wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju. Zgodnie z powyższymi wytycznymi, organy uznały, iż zwrot podatku akcyzowego będzie należał się podatnikowi w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce, gdyż jedynie w takiej sytuacji przepisy krajowe tj. ustawa o podatku akcyzowym naruszałaby prawo wspólnotowe tj. art. 90 TWE. Za podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego organy przyjęły jego wartość rynkową, ustaloną na podstawie wyceny nr 601/09/Szel sporządzonej przez biegłego. Odnosząc się do zarzutu odwołania wskazującego na braki opinii ze względu na nie dokonanie oględzin przedmiotowego pojazdu oraz o wydanie jej w oparciu o nie do końca precyzyjne i fachowe wypowiedzi strony Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w trakcie przesłuchania pełnomocnik strony nie wnosił w tym zakresie uwag. Ponadto był on zawiadomiony o terminie, w którym będzie sporządzana wycena i nie skorzystał z prawa do udziału w tej czynności. Organ pokreślił również, że oględzin przedmiotowego samochodu nie wykonano ze względu na czas, jaki upłyną od dnia nabycie, do dnia wykonania wyceny. Tak sporządzona opinia nie określałby stanu faktycznego pojazdu w dacie nabycia, lecz na dzień jej wykonania. Z kolei odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia parametrów wyposażenia pojazdu podkreślił, że biegły rzeczoznawca sporządzając opinię oparł ją na nr VIN, w którego systemie kodowania są zawarte także i informacje dotyczące wyposażenia. Zauważył także, że sporządzona wycena uwzględnia stan techniczny pojazdu w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Trudno zatem w tej sytuacji mówić, że wykonana opinia jest niemiarodajna, jeżeli wszystkie niejasności w tej sprawie rozstrzygnięto z korzyścią dla strony. Wskazana wycena pojazdu sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu techniki motoryzacyjnej pozwoliła określić wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. 9 września 2004r. w kwocie 207.900zł. Wartość rezydualna akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju wynosi 20.421zł. Powyższa wartość akcyzy została wyliczona zgodnie z wzorem zawartym w art. 3 ust. 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według wzoru: Z = a -n gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty , a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000cm3 zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22 : 1,136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22 : 1,031) x 0,031 Zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej ustawy zwrot nadpłaty przysługuje, gdy wartość wyrażona literą Z, jest liczbą większą od zera. Właśnie wyliczony według powyższego wzoru podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju oznaczony lit. n wyniósł n = (207.900 : 1,22 : 1,36) x 0,136 = 20.401,224zł w zaokrągleniu 20.421zł. Zgodnie z deklaracją uproszczoną strona obliczyła i zapłaciła akcyzę w kwocie 13.200zł. tj. niższej od kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w cenie takiego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju. Wobec czego kwota zwrotu nadpłaty wyniosła Z = a – n ; Z = 13.200zł - 20.421zł = - 7.201zł. Zdaniem organu skoro uiszczony przez stronę podatek akcyzowy nie przewyższa kwoty rezydualnego podatku zawartego w cenie krajowego podobnego samochodu, to brak jest podstaw do twierdzenia, że podatek akcyzowy w w/w kwocie pobrany został z naruszeniem postanowień art. 90 TWE. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ podkreślił, iż w postępowaniu nie była kwestionowana podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika w deklaracji AKC-U a oparta na cenie wynikającej z zawartej przez niego umowy. Jedynie w celu zbadania czy sposób naliczenia należnego podatku tj. z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 65 % od podstawy opodatkowania tj. ceny, jaką zapłacił podatnik za samochód - nie narusza postanowień art. 90 TWE, organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia wartości rynkowej pojazdu oraz kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce w celu odniesienia jej do kwoty podatku zapłaconego przez podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, iż nieuprawnione jest stanowisko prezentowane przez pełnomocnika strony, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił: - naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską polegające na odwoływaniu się przez organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania do ich wartości rynkowej, - naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie kryterium "wartości rynkowej", a nie kryterium "kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić" przy określaniu podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne oszacowanie wartości transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego dla celów podatku akcyzowego przy braku podstaw merytorycznych do kwestionowania kwoty transakcyjnej i braku podstawy prawnej do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżący podniósł, że prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno polegać na zastosowaniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłata podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wnosił o jej oddalenie i potrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) określanej dalej p.p.s.a., kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie rozważenia wymagała kwestia czy prawidłowo organy odmówiły skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie swoje oparły na przepisach ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Należy zatem wyjaśnić na wstępie, że ustawa ta jest wyrazem konieczności ustalenia jednolitych zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od samochodów, zapłaconego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która wynikła po ogłoszeniu w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński/Dyrektor Izby Celnej w Warszawie), dotyczącego zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów odnośnie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. ETS we wskazanym wyroku, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, że przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Podkreślić należy, iż ETS nie zakwestionował co do zasady podatku akcyzowego nakładanego na samochody. Stwierdził, że jeżeli w konkretnym przypadku podatek został pobrany w wysokości wyższej od dozwolonej przez art. 90 TWE zwrotowi podlegają jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu cenie krajowego, podobnego używanego samochodu osobowego. W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym w następstwie w/w wyroku ETS, wyrażono pogląd, że nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce (tj. kwoty rezydualnej podatku) i będzie stanowiła różnicę tych kwot. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego samochodu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie. z dnia 13 marca 2007r. sygn. akt I SA/Rz 99/07 oraz z dnia 29 maja 2007r. sygn. akt I SA/Rz 314/07). Artykuł 1 ustawy o zwrocie nadpłaty stanowi, że określa ona zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Z kolei w art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty przewiduje, że zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że ustawa o zwrocie nadpłaty znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący W.O. dokonał bowiem w dniu 9 września 2004r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz 230 SL 500, wyprodukowanego w 2001r. Z tytułu tego nabycia dokonał zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.200zł na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A zatem w sytuacji, gdy złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, uprawnionym było zastosowanie przez organy art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, do ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty konieczne jest porównanie, przy zastosowaniu wskazanego w ustawie wzoru, podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalanego również według podanego w ustawie wzoru, uwzględniającego średnią wartość rynkową samochodu. Przy czym średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu takiego nabycia (art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty). Przepisy powyższe oznaczają, że dla określenia ewentualnego zwrotu skarżącemu nadpłaty w podatku akcyzowym, obowiązkiem organów było ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy czym z przepisów tych nie wynika, za pomocą jakich środków dowodowych ustalenie to ma nastąpić. Oznacza to, że wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został organom podatkowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 768/08, Lex nr 493572). W przedmiotowej sprawie organy skorzystały z pomocy biegłego i na podstawie wydanej przez niego opinii ustaliły, iż wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 207.900zł. Przy sporządzaniu opinii wzięto pod uwagę stan techniczny samochodu z dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dokonując wyceny biegły oparł się między innymi na nr VIN w którego systemie zawarte są także informacje dotyczące wyposażenia pojazdu. Ponadto wartość pojazdu skorygowano o koszty z tytułu przewidywanych napraw (między innymi naprawę dachu, wymiany pokrywy przedniej silnika, wymianę błotnika przedniego, wymianę zderzaka przedniego-komplet) które zostały ustalone w oparciu o zeznania strony. Reasumując, określenie średniej wartości pojazdu na podstawie oceny opinii rzeczoznawcy należy uznać za zgodne z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty. Treść tej opinii pozwala na wniosek, że stopień uszkodzenia pojazdu i wartość koniecznych napraw, zostały uwzględnione przy jego wycenie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2010r., III SA/Wa 1920/09. Należy tutaj podkreślić, iż przy ustalaniu średniej wartości pojazdu dopuszcza się posługiwanie się katalogami i czasopismami fachowymi, konieczne jest jednak uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można z pewnością postawić opinii biegłego, która opiera się na badaniu konkretnego pojazdu i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartość wszystkich indywidualnych elementów takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe. Należy także wyjaśnić, że organy nie kwestionowały podstawy opodatkowania, a więc kwoty, jaką skarżący zapłacił za przedmiotowy pojazd. Celem ustalenia kwoty zwrotu nadpłaty przyjęły jedynie kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego przy zakupie przedmiotowego pojazdu. Dla określenia kwoty zwrotu nadpłaty koniecznym jest także ustalenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie podobnego samochodu. Przy czym średnia wartość rynkowa samochodu przyjmowana do wyliczenia stosownie do art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty nie zawsze będzie tożsama z ceną zapłaconą w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem samochodu, od którego uiszczono akcyzę. Jakkolwiek przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje uwzględnić model, rok produkcji, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i przybliżonym stanem technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, od którego zapłacono podatek akcyzowy, to w założeniu cena przyjęta ma być uśredniona, co gwarantuje odniesienie kwoty zapłaconej akcyzy do jednakowych dla wszystkich podatników kryteriów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Gl 1420/08, LEX nr 493649). Tym samym jeszcze raz należy podkreślić, że organy nie weryfikowały wartości samochodu w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie obliczały podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnego samochodu osobowego w celu zbadania, czy zastosowana przez podatnika w deklaracji stawka liczona od wartości zadeklarowanej, przyniosła w rezultacie dyskryminujący skutek. Taki skutek nastąpiłby, gdyby wartość wyrażona literą Z była liczbą większą od zera, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. A zatem w ocenie Sądu, organy podjęły wystarczające starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez stronę. W pełni przy tym uwzględniły zakres uszkodzeń samochodu podany przez stronę przeprowadzając dowód z opinii biegłego. Reasumując prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty i w rezultacie tego odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.