I SA/Bd 467/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. I. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg akt I SA/Bd 467/10 UZASADNIENIE W dniu [...] listopada 2009r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przyznanego stypendium doktoranckiego. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w ramach programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego w ramach działania 2.6 "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 otrzymała stypendium w wysokości [...].zł Stypendium finansowane było w 75% ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 25% ze środków budżetu państwa. Urząd Marszałkowski w [...] jako instytucja wdrażająca, wypłacił stypendium i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całej kwoty (brutto) stypendium. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy otrzymane stypendium w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej Europejskiego Funduszu Społecznego (75% całkowitej kwoty stypendium) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W opinii wnioskodawczyni stypendium w swojej istocie ma charakter bezzwrotnej pomocy oraz pochodzi z Europejskiego Funduszu Strukturalnego. Pomimo faktu, że środki wypłacone w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie są wypłacane bezpośrednio przez instytucje unijne, a za pośrednictwem instytucji wdrażających, źródłem środków w rozumieniu będącego przedmiotem interpretacji przepisu, bez wątpienia jest Europejski Fundusz Społeczny, co wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne oraz NSA. Na poparcie czego strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Nie mają więc znaczenia techniczne szczegóły operacji wypłaty oraz finansowania, a pierwotne pochodzenie środków, którym w jej przypadku jest Europejski Fundusz Społeczny. Jednocześnie wnioskodawczyni spełnia warunki bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponieważ jest jedynym beneficjentem przyznanej jej kwoty stypendium. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni, otrzymywane stypendium w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Minister Finansów w wydanej w terminie interpretacji indywidualnej uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ dokonał, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny analizy przywołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, - prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ wyjaśnił, iż opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Dalej organ wskazał, iż wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa wart. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. W konsekwencji dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednocześnie jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Wskazując na przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych, organ wyjaśnił, iż począwszy od 2007 roku zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006r W konsekwencji otrzymane stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym powyższe środki nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż są współfinansowane z funduszu bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż przedmiotowe stypendium doktoranckie wypłacane w ramach Działania 6 Priorytetu 2 ZPORR (Działania 2.6) może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zasady jego przyznawania zostały, na wniosek projektodawcy, zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. Dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu źródło wypłat omawianych świadczeń pozostaje bez znaczenia. Pismem z dnia [...] marca 2010r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] marca 2010r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że stypendium programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" nie jest wolne od podatku od osób fizycznych w części, w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej. W uzasadnieniu podkreślono, iż otrzymane przez skarżącą stypendium pochodzi z programu ZPORR - w 25% finansowane jest z budżetu państwa, natomiast w 75% pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Mechanizm prefinansowania zastosowany do wypłaty części finansowanej przez EFS polega na tym, że środki są najpierw pożyczane z budżetu przez Instytucję Wdrażającą i wypłacane beneficjentowi. W ocenie autora skargi interpretacja organu, iż mechanizm ten powoduje, że środków nie można zakwalifikować jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do nich zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, nie znajduje potwierdzenia ani w językowej, ani funkcjonalnej wykładni tego przepisu. Regulacja ta stawia wymóg, aby środki "pochodziły" z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo "pochodzić" oznacza "mieć swoje źródło w określonym miejscu, czasie". Zdaniem skarżącej stypendium wskazane we wniosku ma niewątpliwie swoje źródło w funduszach Wspólnot Europejskich. Przyjęcie przez organ, że techniczne szczegóły wypłaty pozbawiają je tej cechy, stanowi niczym nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej, ponieważ przepis nie zawiera warunku "bezpośredniego finansowania" przez Unię Europejską; ustawodawca nie bez powodu użył w nim słowa "pochodzenie", które ma o wiele szersze znaczenie. Skarżąca uważa, iż okoliczność, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie, ponieważ chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodzi otrzymany przez podatnika przychód, którym jest Europejski Fundusz Społeczny. Ponadto strona uważa, iż interpretacja Ministra Finansów jest również niewłaściwa z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej, ponieważ prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej wtórnie finansuje budżet państwa członkowskiego. Dla poparcia swojej tezy przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Konkludując skarżąca stwierdziła, iż 75% otrzymanego przez nią stypendium powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej ustawa pdof), który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W sprawie sporna pozostawała wykładnia tego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, a w szczególności ustanowionego w nim warunku "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały przede wszystkim ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. W tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy pdof wyrażenia "pochodzić". Wobec tego, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Jedno ze znaczeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające z kolei swoje źródło w programach ramowych Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego. Z tych względów decydujące znaczenia dla wyniku sprawy miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Przepisy wprowadzające ten program nie pozostawiają wątpliwości, iż źródłem finansowania (współfinansowania) były środki pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051). W rozporządzeniach tych, wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998r o finansach publicznych (Dz. U. 2003, Nr 15, poz. 148 ze zm.). Zgodnie z art.2 tej ustawy środki z funduszy strukturalnych są środkami publicznymi. Ich rozliczenie zgodnie z art. 30a jest analogiczne jak dla dotacji z budżetu państwa. Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzeniu nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzeniu Nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polegało na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następował po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Zaliczenie środków pochodzących z funduszy strukturalnych do budżetu Państwa, zasad ich gromadzenia i sposobu wydatkowania nie zmienia oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju) dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998r. obowiązującej do 1 stycznia 2006r. W oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., Sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 30 października 2008r. Sygn. akt II FSK 1069/07; z dnia 28 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 14 stycznia 2009 r., Sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 16 kwietnia 2009 r.; Sygn. akt II FSK 59/08). Reasumując sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Ministra Finansów w zasadzie czyni omawiany przepis "martwym" zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.