I SA/Lu 83/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia K. K. zwanego dalej podatnikiem, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p./ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie 531 zł na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń 2009 r. odpowiednio 506,73 zł na należność główną i 24,27 zł na odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik w dniu 12 sierpnia 2009 r. złożył organowi podatkowemu korekty deklaracji VAT-7, z których wynika nadpłata za listopad 2008 r. w kwocie 531 zł oraz zaległość za styczeń 2009 r. w kwocie 3.895 zł. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2009 r. poprawionym następnie 10 września 2009 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za listopad 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w sprawie ma zastosowanie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. / na mocy ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., Dz. U. Nr 143 poz. 1199 / do dnia 31 grudnia 2008 r. / uchylony mocą ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r., Dz. U. Nr 203 poz. 1318 /. Nie ma zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. Z odwołaniem do orzecznictwa sądowego argumentował, że gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła za stanowiskiem w sprawie III SA/Wa 2415/06. Dlatego w okolicznościach tej sprawy ma zastosowanie stan prawny obowiązujący od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Nadpłata powstała w warunkach art. 73 § 1 pkt 6 o.p. z dniem złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług. Zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 76a § 2 o.p. Wniosek taki podatnik złożył w dniu 12 sierpnia 2009 r. Nie ma podstaw prawnych żądanie zaliczenia nadpłaty na dzień wpłacenia podatku w wysokości wyższej od należnej za stanowiskiem w sprawach: I FSK 36/06, III SA/Wa 2415/06. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach / Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm. /. Na tej podstawie prawnej uzasadniał, że odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług obciążają podatnika za styczeń 2009 r. od dnia 26 lutego 2009 r. do dnia i włącznie z tym dniem, w którym wpłynął do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowanymi deklaracjami, do dnia 12 sierpnia 2009 r. Podatnik złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnioną pismem z dnia 26 lutego 2010 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniał, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych oraz na przewozie osób taksówką. Podatek od towarów i usług z tytułu usług budowlano-montażowych rozliczał w miesiącu wystawienia faktur na zasadach ogólnych, podczas gdy powinien rozliczać podatek od towarów i usług w miesiącu otrzymania zapłaty, co w sytuacji podatnika miało miejsce w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktur. W ten sposób generalnie płacił podatek VAT z miesięcznym wyprzedzeniem. Wskazał art. 19 ust.13 pkt 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. /. Nadpłaty podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte deklaracjami korygującymi to łącznie kwota 41 353 zł, natomiast zobowiązania to łącznie kwota 40 769 zł. W takiej sytuacji nie powinny występować odsetki, bo nadpłaty podatku od towarów i usług występowały cały czas na koncie organu podatkowego. Postępowanie organu podatkowego, sposób zaliczenia nadpłaty za okres od października 2006 r. do kwietnia 2009 r. jest rażąco niesprawiedliwy. Podatnik płacił podatek z miesięcznym wyprzedzeniem. Takim postępowaniem nie naraził Skarbu Państwa na jakikolwiek uszczerbek. Złożył w dniu 12 sierpnia 2009 r. deklaracje korygujące. Nie sądził, że organ podatkowy obciąży podatnika obowiązkiem odsetek. W tych okolicznościach organ podatkowy powinien zastosować obowiązujący art. 73 § 1 pkt 1 o.p. jako najbardziej sprawiedliwy, zwłaszcza ze społecznego punktu widzenia za stanowiskiem w sprawie III SA/Wa 1474/09. Ponadto podatnik kwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Kwestionował przyjęcie kwoty nadpłaty za październik 2006 r. w kwocie 137 zł, zamiast 3 532 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał stanowisko w sprawie I SA/Łd 46/09. Odnosząc się natomiast do zarzutu niedokonania przez organ podatkowy korekty rozliczenia podatku należnego za wrzesień 2006 podnoszonego w skardze wskazał, że podatnik nie złożył korekty deklaracji podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. ani wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ono zgodne z prawem. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. w kwocie 531 zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za styczeń 2009 r., odpowiednio 506,73 zł na należność główną i 24,27 zł na odsetki za zwłokę, a w konsekwencji spornej kwestii momentu powstania nadpłaty, tj. daty, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz okresu za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę. W kontekście niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy, na wstępie odnieść się należy do jej warstwy prawnej: 1) od dnia 1 września 2005 r. - ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową (Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199) - do dnia 31 grudnia 2008 r. zgodnie z przepisem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 203 poz. 1318) uchylony został pkt 6 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) w konsekwencji tej zmiany, od dnia 1 stycznia 2009 r., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1); 4) zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie; 5) w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej); 6) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej); 7) zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), a na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych reguluje przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Konfrontując w analizowanym zakresie okoliczności faktyczne stanu sprawy z przywołanymi wyżej przepisami prawa oraz z ustalonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej podatkowoprawnymi konsekwencjami stwierdzonych faktów – nota bene, językowa wykładnia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu - stwierdzić jednak należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie uwzględnił konieczności ich prowspólnotowej wykładni, będącej konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jego efektywności i jednolitości stosowania. Normatywnym źródłem obowiązku uwzględniania wspólnotowego kontekstu w wykładni prawa są zakotwiczone w pierwotnym prawie wspólnotowym oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasady lojalności i solidarności, a w prawie krajowym w art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W tym też kontekście, przyjęty przez organ podatkowy kierunek wykładni przepisów art. 53 § 1 § i § 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 76b (regulującego zasady zwrotu podatku) w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej musi być poddany konfrontacji ze wspólnotową zasadą proporcjonalności. W jej wyniku za w pełni uzasadniony uznać należy wniosek o obciążeniu negatywnymi konsekwencjami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania, a tym samym o braku zachowania symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatnika. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w analizowanym zakresie, w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, a mianowicie, że w okresie od 1 września 2005 do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych (por również wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2000/08). W związku z powyższym, skargę K. K., jako zasadną i usprawiedliwioną należało uwzględnić i w konsekwencji uchylić zaskarżone postanowienie. Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uwzględni istotne z punktu widzenia prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych w sprawie faktów, konsekwencje nakazu prowspólnotowej wykładni prawa, uwzględniając w tym zakresie pogląd wyrażonym w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, po czym, wyda adekwatne w sprawie rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ww. ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).