I SA/Wr 530/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą we W. podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 55.988 zł oraz odsetki za zwlokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek za wrzesień, październik i listopad 2005 r. w łącznej kwocie 1.200 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2005 r. Spółka wykazała należny podatek dochodowy w kwocie 15.497 zł. Przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola podatkowa oraz inne zgromadzone dowody wykazały, że Spółka, w związku z realizacją dla innego podmioty zlecenia w zakresie kolportażu prasy, zaewidencjonowała i zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa w łącznej kwocie 213.111.60 zł, udokumentowane fakturami VAT. Organ I instancji stwierdził, że wydatki te nie mają związku z uzyskanym przez Spółkę przychodem, gdyż do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła już te wydatki, jako wynagrodzenia osób zatrudnionych do kolportażu prasy w Spółce na podstawie umów zleceń. W decyzji z [...] r. organ I instancji, powołując art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej updp, nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 213.111,66 zł i z pominięciem tej kwoty określił Spółce podstawę opodatkowania i podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na ten podatek. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 120 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 , poz.60 ze zm.) – dalej O.p. w związku z art. 742 i art. 735 §1 Kodeksu cywilnego, przez uznanie, że w przypadku umowy zlecenia zwrot wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę stanowi integralny element struktury wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcy z tytułu wykonanych usług, - art. 122 w związku z art.187 § 1 O.p., także art. 191 O.p. przez błędne ustalenia stanu faktycznego, a następnie ocenę stanu faktycznego sprawy, co stało się podstawą uznania, że Spółka ujęła w zestawieniu kosztów podatkowych wartość ryczałtu paliwowego, gdy tymczasem Spółka ewidencjonowała wydatki na zakup paliwa, - art. 15 ust. 1 updp w związku z art. 7 ust. 2 tej ustawy przez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup paliwa do samochodów ciężarowych nie wykazują związku z osiągniętym przychodem, mimo całkowitego braku wątpliwości po stronie organu podatkowego co do faktu osiągnięcia przychodu, - naruszenie art. 15 ust. 1 updp w związku z art. 7 ust. 2 tej ustawy także przez zakwestionowanie kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup paliwa do wynajmowanych samochodów w wysokości wynikającej z faktur VAT, których rzetelność została udowodniona w toku postępowania, tym samym pozbawienie strony prawa do tego aby jej dochód do opodatkowania został ustalony z uwzględnieniem zasady, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, - naruszenie art. 222 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, co utrudniło Spółce sporządzenie środka zaskarżenia, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez przypadkowe dochodzenie do prawdy obiektywnej, także naruszenie art. 191 przez dowolna ocenę stanu faktycznego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że w toku postępowania ustalono, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w okresie od września do grudnia 2005 r. wydatki z tytułu zakupu paliwa na następujących stacjach paliw: - B, ul. [...] we W., - "C" Sp. z o.o. u. [...] we W., - "D" z półka za o.o. R., E., - E ul. [...], - F s.j. ul. [...] W., - G w L., ul. [...], - H L., ul. [...], - I sp. z o.o. ul. [...], K. - J ul. [...], L., - K sp. z o.o., ul. [...], S. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT. Ustalono także, że na podstawie umowy z dnia 1 lutego 2005 r. A spółka z o.o. z siedzibą we W. świadczyła na rzecz "L" spółki z o. o. we W. usługi w zakresie dostaw prasy, odbioru zwrotów niesprzedanej prasy oraz windykacji należności za wystawione rachunki. Osoby wykonujące te czynności były zatrudnione, przez "A" spółkę z o. o. we W., na podstawie umów zleceń jednocześnie osoby te (I. K., A. K., P. J., M. B., A. S., M. K., R. Ł., R. F., A. R., K. ., S. P., R. O. ) świadczyły, na podstawie zawartych ze Spółką umów, usługi najmu samochodów ciężarowych. Były też wymienione w fakturach VAT (łącznie [...] faktury) wystawionych przez ww. stacje paliw, jako osoby uprawnione do odbioru faktur. Osoby te, jak wynika z przeprowadzonych przesłuchań, nie pobierały paliwa na stacjach paliw, które wystawiły faktury. Z zeznań pracowników lub właścicieli tych stacji paliw wynikało, że dane podawane przez klienta przy zakupie paliwa nie są w żaden sposób weryfikowane, nie jest także sprawdzana tożsamość osoby odbierającej fakturę. Faktury zbiorcze są wystawiane na podstawie przedłożonych przez klienta stacji paragonów z danego miesiąca. Każda osoba przedkładające paragony może otrzymać fakturę, podając NIP firmy oraz dowolny numer rejestracyjny samochodu i nazwisko osoby odbierającej fakturę. Spośród wymienionych stacji paliw jedynie "K" spółka z o.o. w S. faktury zbiorcze wystawiała na podstawie zestawienia okresowego tankowań. Zestawienie takie było przypisane do każdego samochodu, a sprzedawca przy każdym tankowaniu wpisywał ilość paliwa i jego wartość, a kierowca podpisem potwierdzał fakt tankowania. Dwa razy w miesiącu firma wystawiała faktury, które osobiście prezes zarządu spółki zawoził do "A" spółki z o.o. we W. i w kasie Spółki odbierał pieniądze. Z ustaleń organu wynika, że firma ta wystawiła faktury we wrześniu 2005 r. na 6.292 l paliwa, w październiku 2005 r. na 6.383 l paliwa, w listopadzie 2005 r. na 4.481 l paliwa i w grudniu 2005 r. na 3.272 l paliwa, jako osoby upoważnione do odbioru faktu wskazano zatrudnionych na podstawie umów zlecenia w Spółce: M. K., I. K., S.P. lub R.F.. Osoby te zeznał, że nigdy nie tankowały samochodów na tej stacji paliw, nie odbierały też faktur Z zeznań prezesa zarządu Spółki J. G. wynika, że pracownikom nie był wypłacany ryczałt na paliwo, ale otrzymywali zwrot w gotówce w momencie dostarczenia faktur VAT potwierdzających zakup paliwa. Zatrudnieni w Spółce zleceniobiorcy zeznali, że wypłacano im ryczałt lub, że nie rozliczali zakupów paliwa, gdyż był on wliczony z wynagrodzenie (P. K.).Jedynie P. J. zeznał, że rozliczał się w kasie Spółki z zakupionego paliwa na podstawie faktur VAT, które otrzymywał po zatankowaniu samochodu, ale równocześnie zeznał, że nigdy nie kupował paliwa na stacjach, które wystawiły faktury VAT wskazując go jako osobę upoważnioną do ich odbioru. Spośród 12 zleceniobiorców, jeden (R.O.) stwierdził, że nie pamięta stacji paliw, na których tankował paliwo, pozostali zeznali, że nigdy nie tankowali paliwa, ani nie odbierali faktur VAT na stacjach paliw, z których pochodziły zakwestionowane faktury VAT. Powołując się na zeznania świadków – zleceniobiorców, organ uznał za niewiarygodne twierdzenia Spółki, że koszty paliwa były zwracane zleceniobiorcom na podstawie faktur VAT. Ponadto organ podnosi, że samochody, którymi jeździli: A.K., P.J., M.B., R.Ł., A.R. i K.W. wyposażone były w instalacje gazową i świadkowie twierdzą, że jeździli na paliwie gazowym, a benzyna jedynie w niewielkich ilościach była potrzebna do rozgrzania silnika, a także używana sporadycznie, gdy zabrakło gazu. Organ wskazuje także, że ilość zakupionego, na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, paliwa znacznie przewyższa tę ilość paliwa jaka była potrzebna do wykonania zlecenia, tj. przejechania wskazanej przez kierowców ilości kilometrów. Z faktur VAT, jak stwierdził organ, wynika, że każdy z kierowców średnio zużywał około 1.500 l paliwa miesięcznie co pozwala na przejechanie 10.500 km miesięcznie (przy zużyciu 14l/100 km), przy czym cześć samochodów była wyposażona w instalacje gazowe a w dokumentach Spółki brak dowodów zakupu paliwa gazowego. Powołując się na te ustalenia organ uznał, że zaliczone do kosztów faktury VAT, dokumentujące zakup paliwa, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż obciążały koszty kwotą wielokrotnie przewyższającą faktyczne koszty związane z kosztami paliwa. Zdaniem organu, wydatki na paliwo były uwzględniane przez Spółkę w wypłaconych zleceniobiorcom kwotach, stanowiących wynagrodzenie za usługę, które Spółka ujęła w kosztach podatkowych. Organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p, stwierdził, że podatnik nie wskazał jakich dowodów nie przeprowadzono a zdaniem organu podjęto wszystkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" spółka z o.o. we W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania sądowego i zarzuciła: - naruszenie art. 9 ust. 1 updp przez jego pominięcie przy rozstrzyganiu o obowiązkach podatkowych strony, podstawą ustaleń organów winny być bowiem zapisy w księdze podatkowej, - art. 181 § 1 O.p. w związku z art. 193 § 1 O.p. przez pominięcia znaczenia dowodu z ksiąg podatkowych, mających podstawowe znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, - art. 193 § 1 O.p. przez pominiecie w stanie faktycznym sprawy wniosków płynących z domniemania prawnego, rzetelności ksiąg podatkowych, - art. 191 O.p. przez uznanie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktura VAT posiada szczególną moc dowodową, - art. 15 ust. 1 updp w związku z art. 7 ust. 2 tej ustawy przez uznanie, że wydatki poniesione na zakup paliwa nie wykazują związku z osiągniętym przychodem i nie są kosztem podatkowym, - art. 122 i 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zbadania kompletności materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, i niedostrzeżenie braku protokołu z badania ksiąg podatkowych Spółki, - naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 w związku z § 2 O.p. wraz art. 9 ust.2 updp przez ich niezastosowanie mimo, że w stanie faktycznym doszło do pełnego zrealizowania tych norm. Ponadto strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 120 i 191 O.p. w zw. z art. 742 i art. 735 §1 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że w przypadku umowy zlecenia zwrot wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę stanowi integralny element struktury wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcy z tytułu wykonanych usług, - art. 122 i 187 § 1 O.p. i 191 O.p. przez błędną ocenę i ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że Spółka ujęła w kosztach wartość ryczałtu paliwowego, gdy tymczasem ewidencjonowała wydatki na zakup paliwa na podstawie faktur VAT, - naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń w zakresie kosztów paliwowych, ponoszonych przez przedsiębiorstwo rozprowadzające prasę, w sposób sprzeczny z zasadami logiki. W uzasadnieniu skargi Spółka odwołuje się do brzmienia art. 15 ust. 1 updp i podnosi, że organy podatkowe zakwestionowały koszty podatkowe wykazane księgach podatkowych powołując się na nierzetelność faktur VAT. Wyjaśnia, że w podatku dochodowym faktura VAT pełni inną niż na gruncie podatku od towarów i usług rolę. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów winnych być zgodne z zapisami dokonanymi w księdze podatkowej. Dopiero zakwestionowanie rzetelności tej księgi pozwala na odmienne ustalenie kosztów podatkowych. Skarżąca podkreśla, że w niniejszej sprawie brak protokołu z badania ksiąg podatkowych, organ nie kwestionuje też rzetelności tych ksiąg, a to oznacza konieczność przyjęcia do opodatkowania danych wynikających w tych ksiąg. Dalej strona skarżąca wywodzi, że organ odwoławczy nie zbadał kompletności materiału dowodowego, co skutkowało niedostrzeżeniem braku protokołu badania ksiąg podatkowych, który jest niezbędnym elementem materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, jeśli organy podatkowe podważyły rzetelność ksiąg podatkowych i uznały za niemożliwe określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów księgowych (faktur VAT) z uwagi na ich nierzetelność to winny zastosować art. 23 § 1 pkt 2 w związku z § 2 O.p. i oszacować podstawy opodatkowania. Strona skarżąca kwestionuje ustalenia organu o podwójnym zaliczeniu do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup paliwa do wykonania usług kolportażu prasy i stwierdza, że Spółka nie zaliczała do kosztów ryczałtu paliwowego a jedynie faktury dokumentujące zakup paliwa. Z treści umów zleceń zawieranych z osobami wykonującymi usługi kolportażu prasy nie wynika też, aby wynagrodzenie obejmowało koszty paliwa niezbędnego do wykonania zlecenia nie wskazuje też na to wysokość wypłacanych z tytułu umów zleceń zaliczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ wyjaśnił, że nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych. Księgi te są rzetelne, powołuje art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, a także na art. 22 ust. 1 tej ustawy, z którego wynik, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Zakwestionowane faktury VAT, zdaniem organu, dokumentują zakup paliwa. Nieprawdziwe dane zawarte w tych fakturach dotyczą jedynie osób odbierających faktury oraz numerów rejestracyjnych samochodów. Zakwestionowano zatem wyłącznie okoliczności związane z nabyciem paliwa, a nie sam fakt jego nabycia. Okoliczności te nie dają podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. W piśmie procesowym skarżącej z [...] r., złożonym na rozprawie, Spółka podtrzymuje stanowisko wyrażone w skardze, polemizuje ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę w zakresie nierzetelności księgi podatkowej. Wskazuje, że organ jednoznacznie stwierdza brak udokumentowania kosztów paliwa gazowego i korzystanie przez kierowców z tego rodzaju paliwa, a to jest przesłanką do uznania ksiąg za nierzetelna i szacowania podstaw opodatkowania z uwzględnianiem także tego paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze sformułowano głównie zarzuty naruszenia przepisów procesowych odnoszące się do: - kompletności materiału dowodowego, w szczególności braku protokołu badania ksiąg podatkowych, - oceny materiału dowodowego, tj. pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę, mimo braku odrzucenia ich jako dowodu w sprawie, nieprawidłową ocenę dowodów poprzez uznanie, że Spółka do kosztów zaliczała ryczałt paliwowy albo że w skład wynagrodzenie zleceniobiorców, świadczących usługi kolportażu prasy, wchodził także zwrot kosztów paliwa, - pominięcia przy ustalaniu podstaw opodatkowania szacowania kosztów paliwa poniesionych przez Spółkę, mimo faktycznego odrzucenia dowodu z ksiąg podatkowych oraz stwierdzenia, że Spółka nie uwzględniła w kosztach podatkowych wydatków na zakup paliwa gazowego, przy jednoczesnym ustaleniu, że takie koszty ponosiła. Ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze wymaga odniesienia się na wstępie do art. 15 ust. 1 updp. Przepis ten definiuje, jakie wydatki ponoszone przez podmiot gospodarczy mogą pomniejszać uzyskany przez ten podmiot przychód i tym samym wpływać na wysokość ciążących na tym podmiocie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodów, w myśl powołanego przepisu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updp. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 9 ust. 1 updp zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Dopiero, gdy ustalenie dochodu (straty) na podstawie tej ewidencji nie jest możliwe dochód (stratę) organ ustala w drodze oszacowania (art. 9 ust.2 updp). Z uregulowaniem tym koresponduje art. 193 O.p. przyznający moc dowodową jedynie księgom podatkowym prowadzonym w sposób rzetelny i niewadliwie, przy czym za księgi podatkowe uznawane są m. in. księgi rachunkowe (art. 3 pkt 4 O.p.). Księgi podatkowe są rzetelne jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uznawane są księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 2 i § 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie odrębne przepisy, o jakich mowa wyżej, to ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz.694 ze zm.). Odnosząc się do powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za nierzetelne mogą być uznane księgi podatkowe (rachunkowe) nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, a nie księgi, które co prawda odzwierciedlają stan rzeczywisty, ale zapisane w nich wydatki, poniesione przez podmiot gospodarczy, nie wykazują związku z przychodem albo zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updp, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W przypadku uznania takich wydatków za koszt podatkowy nierzetelna może być jedynie deklaracja podatkowa, a nie księga rachunkowa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16.07.2009 r. sygn. I SA/Wr 207/08). Jednocześnie należy wskazać, że podstawę opodatkowania organ określa w drodze oszacowania wyłącznie w wymienionych enumeratywnie w art. 23 § 1 O.p przepadkach, tj. w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych dokumentów niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania, w przypadku gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub w przypadku gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania za zryczałtowanej formy opodatkowania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup paliwa w okresie od września do grudnia 2005 r., udokumentowanych fakturami VAT na łączna kwotę 213.111,66 zł. Organy podatkowe wywiodły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Spółka faktycznie dokonała zakupu paliwa (benzyna) we wskazanych w fakturach VAT stacjach paliw, ale nie wykazała, że paliwo to zostało wykorzystane przez osoby zatrudnione, na podstawie umów zlecenia, do świadczenia usług, w zakresie objętym umową z 1 lutego 2005 r. zawartą z "L" sp. z o.o. we Wrocławiu, tj. w zakresie dostawy prasy, odbioru zwrotów niesprzedanej prasy oraz windykacji należności za wystawione rachunki. Spółka nie wykazała także związku tego wydatku z innym uzyskanymi od września do grudnia 2005 r. przychodami. Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie kwestionował faktu dokonania przez Spółkę zakupu paliwa, a jedynie okoliczności jego zakupu i w związku z tymi okolicznościami wykorzystanie nabytego paliwa do świadczenia wskazanych przez Spółkę usług. Kwestionowane okoliczności zakupu paliwa związane były z podanymi na fakturach zbiorczych numerami rejestracyjnymi pojazdów oraz wskazanymi na tych fakturach osobami uprawnionymi do odbioru faktur. Wątpliwości te, zdaniem organu, nie mogły prowadzić do zakwestionowania dokonania zakupu paliwa, ze względu na ustalony, w toku postępowania, sposób wystawiania faktur zbiorczych oraz brak uprawnień do legitymowania osób odbierających faktury. Jeśli zatem organ podatkowy nie kwestionował dokonania zakupu paliwa zaewidencjonowanego w księdze podatkowej Spółki, a jedynie związek poniesionych z tego tytułu wydatków z przychodem, to nie wystąpiły przesłanki uznania księgi podatkowej prowadzonej przez spółkę za nierzetelną na podstawie art. 193 § 2 O.p. Zarzuty skargi odnoszące się do pominięcia danych wynikających z księgi podatkowej i tym samym zakwestionowania rzetelności księgi są, zdaniem Sądu, chybione na gruncie przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia staniu faktycznego. Tym samy, nietrafne są także zarzuty dotyczące niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Szacowanie podstaw opodatkowania, w myśl powołanego wyżej przepisu, możliwe jest bowiem dopiero wówczas, gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Ujęcia w księdze rachunkowej faktycznie poniesionego przez Spółkę wydatku, który z powodu braku związku z uzyskanym przychodem (art. 15 ust. 1 updp) nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie może prowadzić do wniosku, że dane z księgi rachunkowej Spółki nie pozwalały na ustalenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Strona skarżąca podnosiła także zarzuty dotyczące oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności zarzuciła dowolną ocenę materiału dowodowego przez przyjęcie, że Spółka rozliczała koszty zakupu paliwa poprzez wypłatę ryczałtu paliwowego albo poprzez uwzględnienie tych wydatków w wynagrodzeniach wypłacanych zleceniobiorcom, a nie na podstawie faktur VAT, dostarczanych przez, świadczących usługi kolportażu prasy, zleceniobiorców. Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej, wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania uniemożliwiałyby prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania zgromadzono wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i poddano je ocenie na tle całości zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że kolportażem prasy, (dostawa prasy, odbioru zwrotów niesprzedanej prasy oraz windykacja należności za wystawione rachunki) w ramach umowy łączącej skarżącą Spółkę z "L spółką z o.o. we W., zajmowało 12 osób, zatrudnionych przez skarżącą na podstawie umów zleceń. W aktach spraw znajdują się zawarte z tymi osobami umowy zlecenia oraz umowy najmu samochodów, protokoły zeznań tych osób przesłuchanych w charakterze świadków, protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce, faktury VAT dokumentujące sprzedaż Spółce paliwa, protokoły z czynności przeprowadzonych na stacjach paliw, które wystawiły faktury VAT na sprzedaż paliwa, a także zeznania pracowników lub właścicieli tych stacji paliw. O kompletności materiału dowodowego świadczy także fakt, że strona skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie innych dowodów, zarzucała jedynie brak protokołu badania ksiąg podatkowych. Zarzut ten, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Brak protokołu badania ksiąg podatkowych miałby istotne znaczenie w przypadku uznania przez organ ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne (art. 193 § 6 O.p.), a w niniejszej sprawie organ nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych Spółki. Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej odnośnie dokonanej przez organ podatkowy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego wskazują, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż paliwo nabyte przez Spółkę w okresie od września do grudnia 2005 r. nie służyło uzyskaniu przychodu z tytułu usług kolportażu prasy. Paliwo wykorzystywane przez zleceniobiorców zatrudnionych przez skarżącą Spółkę nabywane było przez nich w innych stacjach paliw niż te, które wystawiły faktury VAT. Wskazują na to zeznania jedenastu z dwunastu zleceniobiorców. Dwunasty ze zleceniobiorców R. O, nie pamiętał, na których stacjach paliw kupował paliwo, nie pamiętał też innych okoliczności związanych z wykonaniem na rzecz Spółki zlecenia w 2005 r., w tym także czy samochód, który wykorzystywał wykonując zlecenie był wyposażony w instalację gazową. Pozostali świadkowi (11) zgodnie twierdzą, że nie zaopatrywali się w paliwo na stacjach paliw które wystawiły sporne faktury VAT, a także że nie odbierali faktur VAT na tych stacjach paliw. Z zeznań tych osób wynika ponadto, że zostały zatrudnione na podstawie umów zleceń, a usługi kolportażu prasy świadczyły wykorzystując wynajęte przez nich Spółce samochody. Do świadczenia usług wykorzystywany był także samochód należący do jednego ze zleceniobiorców (M. K.), gdyż samochód wyjęty przez niego Spółce był niesprawny. Z ustaleń organu wynika także, że do samochodów, którymi zleceniobiorcy świadczyli usługi nie miały dostępu osoby trzecie (I. K., A. K., M. K., R. F. i K. W.) i to zleceniobiorcy tankowali do tych samochodów paliwo. Ponadto z zeznań świadków wynika, że sześć samochodów (wykorzystywane przez świadków M.K., P. J., M. B., R. Ł., A. R. i K. W.) było wyposażonych w instalacje gazowe. Korzystający z tych samochodów zleceniobiorcy zeznali, że usługi na rzecz Spółki świadczyli korzystając z paliwa gazowego, benzynę wykorzystywali w niewielkich ilościach do rozgrzania silnika i sporadycznie w sytuacjach, gdy zbrakło gazu. Przedstawione przez Spółkę faktury VAT wskazują, że zleceniobiorcy K. W., M. B. i P. J. w okresie o września do grudnia 2005 r. na stacji paliw w M. tankowali do samochodów wyposażonych w instalacje gazowe po około 1.450 l etyliny 95 miesięcznie, przy czym pracując po 6 dni w tygodniu przejeżdżali: K. W. po 60 -70 km dziennie, M. B. i P. J. po 100-150 km dziennie korzystając głównie z paliwa gazowego. Jednocześnie należy wskazać, że skarżąca Spółka mimo, iż połowa z wykorzystywanych przez zleceniobiorców samochodów była wyposażona w instalacje gazowe i jak twierdzą zleceniobiorcy, korzystali oni prawie wyłącznie z paliwa gazowego, nie przedstawiła żadnych faktur VAT potwierdzających nabycia takiego paliwa. Skarżąca nie kwestionowała faktu wyposażenia samochodów w instalacje gazowe i używania paliwa gazowego. Wobec powyższego nie sposób uznać z dowolną oceny organu podatkowego, że paliwo, którego nabycie Spółka udokumentowała spornymi fakturami VAT, nie zostało wykorzystane przez zleceniobiorców do wykonania, w okresie od września do grudnia 2005 r., usług kolportażu prasy. Należy podkreślić, że przedstawiciel Spółki nie ustosunkował się do zeznań świadków, nie wyjaśnił też, w toku postępowania, dlaczego Spółka rozliczała benzynę w takich ilościach do samochodów wyposażonych w instalacje gazowe i nie posiadała faktur VAT dokumentujących zakup paliwa gazowego, jeśli rozliczenie paliwa odbywało się na podstawie faktur VAT przedstawianych przez zleceniobiorców. Spółka nie wskazała także, na jakich trasach poruszali się zleceniobiorcy wykonując usługi i jaka była długość tych tras. Jedyne, niepełne informacje w tym zakresie pochodzą od zleceniobiorców. Jednocześnie, jak wyliczył organ, przyjmując ilość nabytego paliwa z faktur VAT, każdy ze zleceniobiorców w ciągu miesiąc zużywałby około 1.500 l paliwa, co pozwala na przejechanie ponad 10.500 km (zużycie paliwa 14l/100 km). Uwzględniając dodatkowo, że 6 samochodów było wyposażonych w instalacje gazową i zleceniobiorcy korzystali z paliwa gazowego oraz, że jeden z samochodów poruszał się głównie po mieście i przejeżdżał dziennie około 8 km, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń Spółki, że koszty paliwa w ramach umów zleceń z kolporterami prasy rozliczała na podstawie faktur VAT. Sposób rozliczenia kosztów paliwa wskazywany przez poszczególnych zleceniobiorców nie był tożsamy. Jeden ze zleceniobiorców R. O, nie pamiętał sposobu rozliczeń. P. J. zeznał, że paliwo rozliczał w kasie Spółki na podstawie faktur VAT, jednocześnie zaprzeczył, że tankował paliwo na stacjach paliw, które wystawiły sporne faktury VAT wymieniając jego nazwisko jako osoby upoważnionej do odbioru faktur. A. K. i R. Ł. zeznali, że koszty paliwa były uwzględnione w wynagrodzeniu i odrąbie kosztów tych nie rozliczali ze Spółką, otrzymywali wynagrodzenie z umowy zlecenia i czynsz za samochód. Pozostali zleceniobiorcy twierdzili, że koszty paliwa Spółka rozliczała z nimi ryczałtem, dokonując wypłat z tego tytułu raz w tygodniu razem z wypłatą z tytułu umowy zlecenia. W ocenie Sądu, nieewidencjonowanie przez Spółkę ryczałtu paliwowego, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających takie rozliczenia ze zleceniobiorcami, brak danych dotyczących tras, jakie wykonując umowę zlecenia pokonywali poszczególni zleceniobiorcy, brak wyliczonych odległości, brak stawki z kilometr skalkulowanej w zależności od rodzaju wykorzystywanego paliwa, przemawiają za trafnością oceny dokonanej przez organ, że kwoty tzw. ryczałtu były faktycznie wkalkulowane w wynagrodzenie z tytułu umów zleceń. W toku postępowania, mimo wezwań organu, Spółka nie przedstawiła żadnych danych, z których wynikał sposób rozliczenia kosztów paliwa ze zleceniobiorcami, twierdząc że zleceniobiorcy nie mieli stałych tras, a wykorzystanie poszczególnych samochodów było uzależnione od wielkości dostaw (pismo z dnia [...] r.), czemu zaprzeczają zleceniobiorcy. Zarzut nieuwzględnienia przy ocenie zebranego materiału dowodowego regulacji art. 742 i art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, zdaniem Sądu, nie jest trafny. Umowy zlecenia zawarte przez Spółkę z kolporterami prasy różniły się (nie wszystkie) jedynie okresem na jaki zostały zawarte i wysokością wynagrodzenia. Pozostałe warunki tych umów były jednakowe i nie wynikały z nich żadne zasady rozliczenia poniesionych wydatków, w tym z tytułu zakupu paliwa niezbędnego do wykonania zlecenia. Jeśli zatem z poszczególnymi zleceniobiorcami Spółka w inny sposób rozliczała koszty paliwa, co wynika z zeznań zleceniobiorców, winna rozliczenia te dokumentować. Spółka obowiązkami tymi nie może obciążać organu, poprzez domaganie się oszacowania poniesionych kosztów, po uprzednim ustaleniu przez te organy danych niezbędnych do takiego szacowania. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.