I FSK 1422/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 334/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. H. S. K. S. A. w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Syndyka Masy Upadłości K. H. S. K. S. A. w upadłości likwidacyjnej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 334/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. H. S. "K." S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 1 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Syndyk złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podając, że Spółka jako dostawca prowadzi sprzedaż swoich wyrobów gotowych ze szkła. Warunki współpracy określa ramowa umowa. Odbiorcy tytułem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów wypłacany jest przez Spółkę bonus roczny. Jest on obliczony przez odbiorcę po roku rozliczeniowym i jest przez niego dokumentowany fakturą. Wypłacony bonus roczny nie ma związku z jakimkolwiek świadczeniem odbiorcy na rzecz dostawcy. Nie jest związany z jakąkolwiek usługą promocyjno-marketingową ani z zobowiązaniem odbiorcy do określonego zachowania w stosunku do dostawcy. Związek pomiędzy wypłacanym bonusem a dostawami zrealizowanymi polega na tym, że realizowane dostawy stanowią podstawę do wyliczenia premii, dostawy zostały zrealizowane w odpowiednim okresie rozliczeniowym przewidzianym w umowie. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie: czy wypłacone przez wnioskodawcę premie pieniężne (bonusu od obrotu) za osiągnięcie pewnego poziomu zakupu są dla Spółki czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być udokumentowane notami księgowymi - obciążeniowymi, czy wręcz przeciwnie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji muszą być udokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca wskazał, że premie pieniężne wypłacone odbiorcy za osiągnięcie pewnego poziomu zakupów są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji mogą być dokumentowane jedynie notami księgowymi - obciążeniowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu opisane przez wnioskodawcę premie pieniężne nazywane "bonusami rocznymi" stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami , zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT zmniejszający obrót (podstawę opodatkowania). Zdaniem organu należało zatem wystawić faktury korygujące odnoszące się do faktur dokumentujących wartość dokonanych przez kontrahentów zakupów w określonym czasie uprawniających do uzyskania przedmiotowego rabatu. Pismem z dnia 13 kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z dokonaną interpretacją nie zgodził się Syndyk i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur oraz listy towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337 ze zm.) lub § 16 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatków i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) polegającym na jego błędnym zastosowaniu i przyjęciu, że premie roczne (bonusy roczne) wypłacane odbiorcy z tytułu osiągnięcia w umownym okresie rozliczeniowym odpowiedniego poziomu obrotów z dostawcą stanowią rabat obciążający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i w związku z tym należy wystawić faktury korygujące odnoszące się do faktur dokumentujących wartość dokonanych przez odbiorcę zakupów w określonym czasie uprawniających ich do uzyskania przedmiotowego rabatu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji. Sąd I instancji rozpoznając sprawę nie podzielił stanowiska organu. Stwierdził, że oceniając przyjęte przez organ stanowisko należy rozważyć czym jest rabat. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jak wskazał, jest to pojęcie obejmujące bonifikatę, opust i skonto. Stosownie do tego przepisu obrót stanowiący podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat) opustów, uznanych reklamacji i skont. Rabat to obniżka oznaczona procentowo lub kwotowo od ustalonej ceny określonego towaru i jest wśród nich rabat ilościowy będący obniżką ceny w zamian zakupu dużych ilości produktów. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i dokładnie, którą cenę on pomniejszy. W przypadku Spółki udzielenie bonusu rocznego nie było przypisane do konkretnej dostawy, nie zmniejszał on ceny z tytułu konkretnej dostawy czy ilości towaru. Zdaniem Sądu I instancji sam fakt, że za dostawę towaru płaci nabywca tych towarów, a premię pieniężną wypłaca dostawca za uzyskanie określonego poziomu obrotów przez nabywcę nie oznacza automatycznie, że między tymi podmiotami istnieje jeszcze inny prócz dostawy stosunek prawny, gdyż brak jest cech takiego stosunku odróżniającego. W istocie bowiem dostawca towaru dokonując dostawy, tj. przenosząc własność towaru na nabywcę, realizuje swoje zobowiązanie i za to otrzymuje od nabywcy zapłatę, a w związku z tym, że dostawa ta osiąga określony poziom obrotu w okresie rocznym i cena została zapłacona, udziela nabywcy bonusu rocznego (premie pieniężne). Dochodzi do tego w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już zapłacone, a więc bonus ten nie jest przypisany do którejkolwiek z tych dostaw. Fakt, że otrzymany bonus roczny pomniejsza sumaryczną cenę wszystkich dostaw nie daje podstawy do przyjęcia, że pomniejsza on proporcjonalnie cenę poszczególnych dostaw. Umowa łącząca strony nie zawiera takiego zapisu, a obowiązujące przepisy nie przewidują takiego sposobu wyliczenia korekty. Zaś sam sposób rozliczenia, oparty na wystawieniu przez nabywcę faktury dokumentującej konkretny poziom obrotu z tytułu zakupów nie konkretyzuje dostawy w omawianym znaczeniu. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wymienia jako mające wpływ na wysokość obrotu (podstawę opodatkowania) rabat, bonifikatę, opust, uznane reklamacje i skonta, a także wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat. Nie wymienia on premii pieniężnych, nie normuje też sposobu korygowania wysokości obrotu (podstawy opodatkowania) w sytuacji gdy premia pieniężna wypłacana jest jako kwota należna z tytułu dostaw różnych towarów w różnych cenach. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy ustawodawca w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych nie zawarł przepisów które zrównałyby w skutkach podatkowych przyznanie premii pieniężnej (bonusu) z rabatem , interpretację Ministra Finansów należy uznać za błędną. Ponadto za prawidłowe Sąd uznał stwierdzenie skarżącego, iż faktura korygująca nie jest jedynym sposobem dokumentowania rabatu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów , zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że premia pieniężna związana z osiągnięciem określonego poziomu obrotu w określonym okresie obliczeniowym nie stanowi rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania i przyjęcie, że jego udokumentowanie może nastąpić w formie noty księgowo obciążeniowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Syndyka wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy bonusy pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez skarżącą stanowią premię czy też rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania. W sporze tym należy zgodzić się z Sądem I instancji, nieakceptującym poglądu organu podatkowego, że udzielane przez podatnika premie pieniężne należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę , że inna jest istota premii pieniężnej, a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o VAT , dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie", co – jak stwierdził NSA w wyroku z 27 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 883/09) – musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej (rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony wyroku z dnia 24 .03. 2011r. sygn. akt I FSK 423/10 w którym NSA stwierdził, że to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Podkreślił, że udzielenie rabatu jest autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie. Należy też uwzględnić, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy ( art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT ). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać określone w przepisach § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. dane. Powyższe przepisy wymagały jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numery faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. ustępy 2a i 2b uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy, a zatem dopiero z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą. O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Zdaniem NSA ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.