II FSK 2487/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 334/10 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 334/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W dniu 22 czerwca 2010 r. E. K. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w tym okresie rozliczeniowym. W korekcie tej wnioskodawczyni wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 89.883,04 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1335 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 88.548,04 zł, zaliczkę na podatek w kwocie 13.032 zł oraz nadpłatę w wysokości 1063 zł – która w ocenie zainteresowanej powstała z uwagi na fakt, że otrzymywane przez nią wynagrodzenie ze stosunku pracy było finansowane w części ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i dlatego w tej części było zwolnione z opodatkowania, w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Z przedłożonego wraz z wnioskiem zaświadczenia z dnia 18 marca 2009 r. wystawionego przez Dyrektora Generalnego [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. u wynika, że E. K. w roku 2008 była zatrudniona w tym urzędzie na podstawie umowy o pracę i brała udział w realizacji zadań bezpośrednio związanych z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W okresie tym powyższe wynagrodzenie było finansowane w ramach IV Priorytetu ZPORR "Pomoc Techniczna" i wypłacone bezpośrednio z budżetu państwa. Od całości wynagrodzenia została odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy. Część wynagrodzenia E. K. w wysokości 6.657,36zł miała zostać zrefundowana z budżetu Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Decyzją z dnia 21 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że fakt, iż E. K. bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest wystarczający do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego wynagrodzenie strony otrzymywane w związku z realizacją programu ZPORR nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie nie zostały spełnione obydwie przesłanki wymienione w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Po pierwsze, pomoc jaką otrzymują beneficjenci na realizację projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego pochodzi ze środków budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Po drugie zaś, E. K. nie realizowała wskazanego programu w sposób bezpośredni, lecz pośredni - poprzez wykonywanie zadania powierzonego jej przez pracodawcę, tj. [...] Urząd Wojewódzki w P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i tym samym naruszenie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a ponadto art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że mechanizm finansowania i rozliczania programów ramowych badań nie daje podstaw do uznania, że wynagrodzenie otrzymane w związku z bezpośrednią realizacją celów tych projektów nie pochodzi ze środków zagranicznej pomocy. W ocenie strony skarżącej, metoda "refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie przedmiotowe. Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt był realizowany w systemie prefinansowania czy refinansowania. Zdaniem skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska narusza zasadę wspólnotowego "effet utile", czyli efektywności tego prawa, o której stanowi art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W ocenie Sądu skarżąca nie uzyskiwała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy – [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał zatem w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne – i to częściowe - refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych, także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane ze wskazanym programem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał nie mógł ulec przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to zdaniem Sądu pierwszej instancji, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na szczególną uwagę zasługuje redakcja drugiej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Z przedstawionego w decyzji odwoławczej stanu faktycznego wynika, że skoro [...] Urząd Wojewódzki w P. jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Urząd zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma przy tym podstaw do kwestionowania faktu, że skarżąca realizowała cel programu, jednak w ocenie Sądu, nie realizowała ona programu w sposób bezpośredni, lecz pośredni - poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Dlatego też Sąd uznał, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, który wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy opodatkowania otrzymanego przez stronę dochodu należnego ze stosunku pracy – wynagrodzenia, którego zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. prowadziłoby do skutków sprzecznych z zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym zasadą powszechności oraz zasadą równości opodatkowania. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż powołany przepis nie stanowi podstawy do zwrotu E. K. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenie skarżącej zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Podstawą odmowy zastosowania omawianego przepisu w sprawie przez organy podatkowe było wskazanie, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy – [...] Urzędu Wojewódzkiego w P., który była podmiotem realizującym cel programu finansowanego ze środków unijnych, wobec czego nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., mianowicie podatnik nie realizował w sposób bezpośredni celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: - po pierwsze - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie, w tym m.in. ze środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (lit. a/), - po drugie - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b/)). Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Przychody skarżącej uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego ją z [...] Urzędem Wojewódzkim w P. nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyczerpana została bowiem negatywna przesłanka - dochód uzyskany został na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Skarżąca nie była wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, LEX nr 222357). Należy także podnieść, że krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, LEX 787039). Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSAK 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, opubl. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uznać należało w tej sytuacji za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.